Art. 10 din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale – trecut și prezent
Oana Bugnar-Coldea - iulie 4, 2021De asemenea, Curtea a mai arătat că, „în cauza de faţă, legiuitorul nu a făcut altceva decât să convertească o circumstanţă personală în sfera celor reale, justificat de scopul urmărit – recuperarea rapidă a prejudiciului provocat bugetului de stat. Nu contează dacă unul dintre inculpaţi a acoperit prejudiciul cauzat sau dacă mai mulţi inculpaţi au acoperit respectivul prejudiciu; de altfel, ar fi şi greu de imaginat ca toţi inculpaţii să acopere fiecare în parte prejudiciul integral cauzat, pentru că, în acest caz, prejudiciul ar fi recuperat de mai multe ori, sau ca fiecare în parte să plătească o cotă-parte pentru că nu se poate determina matematic cota-parte a fiecăruia. Prin urmare, legiuitorul a translatat aceste cauze de nepedepsire/aplicare a pedepsei amenzii în sfera circumstanţelor reale. Este o reglementare specială, care încurajează inculpaţii să acopere prejudiciul” (par. 119).
Și în opinia noastră, calificarea acestei circumstanțe ca fiind una personală sau reală poate fi o chestiune ce ține de politica penală a statului. Chiar dacă, la nivel conceptual, circumstanța ar trebui să fie, fără îndoială, una personală, într-adevăr, din motive de politică penală, nimic nu îl împiedică pe legiuitor să adopte o normă prin care să se stabilească faptul că această circumstanță este una cu caracter real. Oricare dintre cele două variante poate fi supusă dezbaterii – pe de o parte, calificarea circumstanței ca fiind una personală, mai potrivită din punct de vedere conceptual, generează problemele la care am făcut referire anterior, iar, pe de altă parte, calificarea circumstanței ca fiind una reală conduce la impunitatea unor persoane vinovate de săvârșirea unei infracțiuni de evaziune fiscală, în condițiile în care nici după comiterea faptei nu au dat dovadă de „îndreptare”.
Nu în ultimul rând, credem că această calificare a circumstanței ca fiind una reală accentuează caracterul „accesoriu” al dreptului penal în materia infracțiunilor de evaziune fiscală. În materia evaziunii fiscale, normele de drept penal vin în „susținerea” celor de drept fiscal, pentru a garanta astfel îndeplinirea obligațiilor fiscale, atunci când normele din această materie sunt insuficiente pentru atingerea acestui rezultat. În aceste condiții, în măsura în care obligația fiscală este îndeplinită, pare că statul nu mai este la fel de „interesat” în a aplica normele de drept penal, scopul reglementării fiind atins.
b) Efectul acoperirii de către o terță persoană a prejudiciului sau a prejudiciului majorat cu 20% din baza de calcul la care se adaugă dobânzile și penalitățile
În contextul prezentei analize, credem că se impun a fi formulate câteva observații și în raport de situația în care o altă persoană (de exemplu, partea responsabilă civilmente) acoperă prejudiciul sau prejudiciul majorat, potrivit art. 10 alin. (11), la care se adaugă accesoriile aferente.
Această problemă nu este specifică sistemului național, fiind dezbătută și în doctrina străină. În Italia, în cuprinsul art. 13 din Legea nr. 74/2000 (Legge sui reati tributari), este reglementată o cauză de nepedepsire aplicabilă în cazul în care prejudiciul (inclusiv accesoriile) este reparat până la începerea judecății în primă instanță. În raport de această cauză de nepedepsire, în doctrină, s-a arătat că norma pune mai tare accentul pe recuperarea prejudiciului decât pe persoana autorului, astfel încât efectul trebuie să se producă în raport de toate persoanele care au participat la comiterea faptei. Textul se va aplica și în cazul în care prejudiciul este achitat de un terț, situație care poate fi întâlnită în cazul administratorilor unor societăți, atunci când prejudiciul este reparat de entitatea respectivă[69].
În legislația spaniolă, regularizarea situației fiscale înainte ca autoritățile să demareze verificări sau ca organele judiciare să se sesizeze cu privire la fapta comisă conduce la înlăturarea răspunderii penale, în conformitate cu dispozițiile art. 305 pct. 1 și 4 C. pen. Și în doctrina spaniolă, s-a arătat că efectul înlăturării răspunderii penale se produce și în raport de participanți[70]. În ceea ce privește efectul pe care îl poate avea achitarea obligațiilor fiscale de către un terț, similar doctrinei italiene, și în acest caz, s-a arătat că această cauză nu se fundamentează pe „căința” autorului, ci pe faptul obiectiv al regularizării situației fiscale a contribuabilului, iar aceasta se realizează și atunci când un terț este cel care achită obligațiile fiscale[71].
Dacă vechea reglementare nu permitea formularea unor astfel de concluzii și prin raportare la sistemul național, credem că, în prezent, situația este similară celei din legislația italiană sau spaniolă. Așa cum am arătat anterior, odată cu introducerea art. 10 alin. (12), a devenit vizibil caracterul „accesoriu” al dreptului penal, acesta venind doar în „susținerea” normelor de drept fiscal. Astfel, îndeplinirea obligațiilor fiscale ulterior comiterii faptei conduce, practic, în noua viziune a legiuitorului, la dispariția necesității sancționării persoanelor implicate în comiterea acestei infracțiuni.
În aceste condiții, apreciem că efectul acoperirii pretențiilor civile de către o terță persoană (de exemplu, societatea contribuabilă față de care nu s-a dispus trimiterea în judecată) nu trebuie să difere de cel pe care îl produce repararea prejudiciului de către un coinculpat, motivul impunității (inexistența unui interes) existând și în acest caz. În plus, se poate, de altfel, observa că, în cuprinsul art. 10, nici nu se face vreo precizare legată de faptul că este necesar ca inculpatul sau unul dintre inculpați să achite prejudiciul, formularea fiind una impersonală: „dacă (…) prejudiciul (…) este acoperit” [alin. (1) și (11)]; „dispozițiile (…) se aplică tuturor inculpaților chiar dacă nu au contribuit la acoperirea prejudiciului” [s.n. – alin. (12)].
Așadar, în opinia noastră, dispozițiile art. 10 alin. (1) și (11) din lege sunt aplicabile și în ipoteza în care o terță persoană (de exemplu, partea responsabilă civilmente) este cea care achită prejudiciul cauzat prin comiterea faptei, respectiv prejudiciul majorat cu 20%, la care se adaugă dobânzile și penalitățile aferente.
c) Aplicabilitatea dispozițiilor art. 10 alin. (1) și (11) în cazul în care infracțiunea de evaziune fiscală este comisă în mai multe dintre modalitățile prevăzute de art. 9 alin. (1) din lege
Fără a intra într-o analiză detaliată a acestei probleme, ne rezumăm la a arăta că infracțiunea de evaziune fiscală este, în opinia noastră, una cu conținut alternativ, dacă ne raportăm la dispozițiile art. 9 alin. (1) lit. a), b), c)[72] și e), în timp ce prin art. 9 alin. (1) lit. d), f) și g) sunt reglementate infracțiuni distincte, în esență, punctul nostru de vedere pornind de la eterogenitatea faptelor incriminate prin aceste din urmă dispoziții. Astfel, dacă în cazul art. 9 alin. (1) lit. a), b), c) și e) discutăm despre modalități care presupun disimularea realității, faptic sau scriptic, fiind astfel afectată activitatea de colectare a taxelor și impozitelor datorate de contribuabili, atunci celelalte modalități sunt complet distincte: prin comiterea infracțiunilor prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. d) și f)[73] este afectată activitatea de verificare, de către organele fiscale competente, a situației fiscale a contribuabilului, în vederea stabilirii corecte a acesteia, iar prin comiterea infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. g) din lege este afectată o eventuală procedură de executare silită.
De asemenea, așa cum am arătat, nu toate modalitățile de comitere prevăzute de art. 9 alin. (1) din lege sunt compatibile cu dispozițiile art. 10, întrucât, în cazul modalităților prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. d), e), f) și g), nu putem discuta despre un prejudiciu cauzat prin comiterea faptei.
În aceste condiții, aplicarea dispozițiilor art. 10 nu se poate face în raport de fiecare dintre modalități. Aceasta demonstrează faptul că este criticabilă opțiunea legiuitorului de a „așeza” pe același palier modalitățile prin care se generează o diminuare a creanței fiscale și care fac, așadar, posibilă aplicarea art. 10, cu modalitățile care au ca urmare doar crearea unei stări de pericol [modalitățile prevăzute la art. 9 alin. (1) lit. d)-g) din lege] și care nu permit repararea prejudiciului și, deci, incidența dispozițiilor art. 10 alin. (1) și (11) din lege.
Dacă autorul comite infracțiunea de evaziune fiscală în modalitățile prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b) și c) (omite evidențierea unor venituri și evidențiază operațiuni fictive), dar repară ulterior prejudiciul, în măsura în care acesta nu depășește 50.000 euro, aplicarea pedepsei amenzii este obligatorie. Dacă inculpatul acoperă prejudiciul majorat cu 20% din baza de calcul, la care se adaugă dobânzile și penalitățile, indiferent de valoarea prejudiciului, acesta va beneficia de cauza de nepedepsire prevăzută de art. 10 alin. (11) din lege.
O altă persoană care, exemplificativ, omite evidențierea unor venituri, dar execută, în același timp, evidențe contabile duble, iar ulterior repară prejudiciul cauzat va fi însă sancționată cu o pedeapsă între 2 și 8 ani închisoare sau cu amendă (fără ca aplicarea acesteia din urmă să fie obligatorie), întrucât infracțiunea de evaziune fiscală, în modalitatea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. e) din lege, este o infracțiune de pericol. Din moment ce modalitățile prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b) și e) sunt modalități alternative, în sarcina inculpatului se va reține o singură infracțiune de evaziune fiscală și se va aplica o singură pedeapsă. Având în vedere că, în raport de una dintre modalități, sancțiunea nu poate fi alta decât cea prevăzută de alin. (1) – închisoarea de la 2 la 8 ani sau amenda – finalmente, acestea vor fi limitele de pedeapsă aplicabile, fiind imposibilă, totodată, aplicarea dispozițiilor art. 10 alin. (1) sau (11).
Situația este, în mod evident, inechitabilă, gravitatea faptei comise în primul caz fiind mai ridicată decât în cea de-a doua ipoteză. Dacă am aprecia însă că și în al doilea caz inculpatul poate beneficia totalmente de dispozițiile art. 10, am ajunge la concluzia indirectă că acest articol se aplică și în raport de acele modalități care nu sunt apte să cauzeze un prejudiciu, concluzie care nu poate fi acceptată[74]. În aceste condiții, inculpatul care a comis infracțiunea de evaziune fiscală atât în una dintre modalitățile care conduc la diminuarea creanței fiscale, cât și în una care generează doar o stare de pericol nu va fi la fel de „motivat” să acopere prejudiciul, având în vedere că nu va putea beneficia totalmente de dispozițiile art. 10.
Situația devine și mai absurdă dacă avem în vedere faptul că infracțiunile prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. d), f) și g) din lege sunt infracțiuni de sine stătătoare, care vor fi reținute în concurs cu celelalte modalități de comitere a faptei. Dacă, de exemplu, autorul declară un sediu fictiv, iar, mai apoi, în contextul desfășurării activității economice, evidențiază operațiuni fictive, în ambele cazuri acesta având scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, va răspunde pentru infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) [în raport de care poate deveni obligatorie aplicarea pedepsei amenzii, dacă prejudiciul care nu depășește 50.000 de euro este acoperit sau cu privire la care se poate dispune încetarea procesului penal, în temeiul art. 16 alin. (1) lit. h) C. pr. pen., dacă prejudiciul majorat cu 20%, la care se adaugă dobânzile și penalitățile, este acoperit] în concurs cu infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. f) din lege (sancționată cu pedeapsa închisorii de la 2 la 8 ani sau amenda – fără ca aplicabilitatea amenzii să fie obligatorie și fără să existe posibilitatea de a se dispune încetarea procesului penal cu privire la această faptă).
Credem că aceste ipoteze exemplificative evidențiază cât se poate de bine că, în continuare, este nevoie de intervenții legislative în materia infracțiunilor de evaziune fiscală.
***
Dincolo de eventualele critici care pot fi formulate în raport de modificările aduse dispozițiilor art. 10 prin Legea nr. 55/2021, totuși, o intervenție legislativă care să încurajeze repararea prejudiciilor cauzate prin săvârșirea unor infracțiuni de evaziune fiscală și care să permită dispunerea unei soluții de încetare a procesului penal, în cazul în care prejudiciul este reparat, era cât se poate de necesară. În opinia noastră, dispozițiile Legii nr. 241/2005 se impun a fi în profunzime reformate, începând cu identificarea unei alte modalități de incriminare a faptelor de evaziune fiscală (care să pună mai tare accentul pe urmarea care ar trebui să fie specifică acestui tip de infracțiuni – producerea unui prejudiciu), continuând cu eliminarea din categoria infracțiunilor de evaziune fiscală a acelor conduite care reprezintă, în realitate, fapte conexe acestui tip de infracțiuni [modalitățile prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. d), e), f) și g)] și cu reducerea limitelor de pedeapsă prevăzute de lege (fapt care ar permite inclusiv dispunerea unor soluții de renunțare la urmărirea penală[75], atunci când, date fiind circumstanțele, nu există interes public pentru continuarea urmăririi penale).
Nu în ultimul rând, dorim să subliniem că nu pledăm în favoarea unei totale „relaxări” legislative în domeniul evaziunii fiscale, dimpotrivă, suntem de părere că organele statului trebuie să își concentreze resursele în vederea prevenirii și combaterii acestui fenomen, a sancționării celor care prejudiciază bugetul de stat și a recuperării prejudiciilor astfel cauzate. Reformarea dispozițiilor Legii nr. 241/2005 este însă în continuare necesară pentru o mai mare coerență și pentru a oferi organelor judiciare o mai mare flexibilitate în procesul de soluționare a acțiunii penale sau de stabilire a sancțiunii aplicabile, astfel încât să se evite situațiile de tipul celei la care am făcut referire în debutul acestui articol, în care, în considerarea unui prejudiciu de 72 de lei, achitat de inculpat, s-a desfășurat un întreg proces penal care, fără îndoială, a generat costuri mai mari pentru stat. Din această perspectivă, modificarea dispozițiilor art. 10 din lege este un prim pas spre evitarea, în viitor, a unor astfel de situații și, fără îndoială, actuala reglementare va încuraja repararea prejudiciilor de către inculpați, iar, în materia infracțiunilor de evaziune fiscală, acesta trebuie să fie unul dintre scopurile principale urmărite de legiuitor.
[69] C. Nocerino, S. Putinati, La Riforma Dei Reati Tributari. Le novità del d. lgs. n. 158/2015, Ed. Giappichelli, Torino, 2015, p. 331. În același sens, a se vedea G. Bellagamba, G. Cariti, I nuovi reati tributari. Commento per articolo al decreto legislativo 10 marzo 2000 n. 74, Ed. Giuffrè, Milano, 2000, p. 134; U. Nannucci, A. D’Avirro, La riforma del diritto penale tributario, Ed. Cedam, Milano, 2000, p. 316.
[70] E.I. Colina Ramírez, La defraudación tributaria en el código penal español, Ed. Bosch, Barcelona, 2010, p. 282.
[71] J.A. Choclán Montalvo, La aplicación práctica del delito fiscal: cuestiones y soluciones, Ed. Bosch, Barcelona, 2011, p. 369.
[72] De altfel, în ceea ce privește relația dintre modalitatea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b), respectiv c) din lege, lucrurile sunt cât se poate de clare, Înalta Curte de Casație și Justiție – completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept – stabilind, prin Decizia nr. 25/2017, publicată în M. Of. nr. 936 din 28 noiembrie 2017, că „acţiunile şi inacţiunile enunţate în art. 9 alin. (1) lit. b) şi c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, care se referă la aceeaşi societate comercială, reprezintă variante alternative de săvârşire a faptei, constituind o infracţiune unică de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) şi c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale”.
[73] Precizăm că cele două modalități nu sunt alternative și, deci, pot fi reținute în concurs, deoarece, deși prin ambele este afectată activitatea de verificare, la rândul lor, sunt eterogene: infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. f) din lege, conceptual, reprezintă un act de pregătire în vederea sustragerii efective de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, în timp ce infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. d) este comisă după ce sustragerea de la îndeplinirea obligațiilor fiscale a avut loc, pentru a împiedica descoperirea acestei conduite și stabilirea corectă a situației fiscale.
[74] În același sens, s-a arătat că, „deși absurd, ilogic și inechitabil, norma [art. 10 alin. (1) – n.n.] este de strictă interpretare, iar aplicabilitatea acesteia este limitată exclusiv la infracțiunile care au cauzat un prejudiciu”. A se vedea M. Pătrăuș, op. cit., p. 116.
[75] În prezent, dispunerea unei astfel de soluții nu este posibilă în condițiile în care, potrivit dispozițiilor art. 318 C. pr. pen., renunțarea la urmărirea penală se poate dispune doar în cazul infracțiunilor pentru care legea prevede pedeapsa amenzii sau a închisorii de cel mult 7 ani, iar maximul special prevăzut de art. 9 alin. (1) din Legea nr. 241/2005 este de 8 ani.
Arhive
- martie 2024
- februarie 2024
- ianuarie 2024
- decembrie 2023
- noiembrie 2023
- octombrie 2023
- septembrie 2023
- august 2023
- iulie 2023
- iunie 2023
- mai 2023
- aprilie 2023
- martie 2023
- februarie 2023
- ianuarie 2023
- decembrie 2022
- noiembrie 2022
- octombrie 2022
- septembrie 2022
- august 2022
- iulie 2022
- iunie 2022
- mai 2022
- aprilie 2022
- martie 2022
- februarie 2022
- ianuarie 2022
- decembrie 2021
- noiembrie 2021
- octombrie 2021
- septembrie 2021
- august 2021
- iulie 2021
- iunie 2021
- mai 2021
- aprilie 2021
- martie 2021
- februarie 2021
- ianuarie 2021
- decembrie 2020
- noiembrie 2020
- octombrie 2020
- septembrie 2020
- august 2020
- iulie 2020
- iunie 2020
- mai 2020
- aprilie 2020
- martie 2020
- februarie 2020
- ianuarie 2020
- decembrie 2019
- noiembrie 2019
- octombrie 2019
- septembrie 2019
- august 2019
- iulie 2019
- iunie 2019
- mai 2019
- aprilie 2019
- martie 2019
- februarie 2019
- ianuarie 2019
- decembrie 2018
- noiembrie 2018
- octombrie 2018
- septembrie 2018
- august 2018
- iulie 2018
- iunie 2018
- mai 2018
- aprilie 2018
- martie 2018
- februarie 2018
- ianuarie 2018
- decembrie 2017
- noiembrie 2017
- octombrie 2017
- septembrie 2017
- august 2017
- iulie 2017
- iunie 2017
- mai 2017
- aprilie 2017
- martie 2017
- februarie 2017
- ianuarie 2017
- decembrie 2016
- noiembrie 2016
- octombrie 2016
- septembrie 2016
- august 2016
- iulie 2016
- iunie 2016
- mai 2016
- aprilie 2016
- martie 2016
- februarie 2016
- ianuarie 2016
- decembrie 2015
- noiembrie 2015
- octombrie 2015
- septembrie 2015
- august 2015
- iulie 2015
- iunie 2015
- mai 2015
- aprilie 2015
- martie 2015
- februarie 2015
- ianuarie 2015
Calendar
L | Ma | Mi | J | V | S | D |
---|---|---|---|---|---|---|
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | ||
6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 |
13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 |
20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 |
27 | 28 | 29 | 30 | 31 |
Lasă un răspuns
Trebuie să fii autentificat pentru a publica un comentariu.