Art. 10 din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale – trecut și prezent
Oana Bugnar-Coldea - iulie 4, 2021(a) Producerea unui prejudiciu
Pentru ca art. 10 alin. (1), respectiv alin. (11) să poată deveni aplicabile, este evident, de la bun început, că premisa constă în producerea unui prejudiciu. Se poate, totuși, observa că, deși art. 10 face trimitere la toate modalitățile de comitere a infracțiunii de evaziune fiscală prevăzute de art. 9 alin. (1), în realitate, nu toate acestea sunt apte să genereze o astfel de urmare.
Fără a intra într-o analiză aprofundată a urmării specifice fiecărei modalități prevăzute de art. 9 din lege, această problemă putând cu ușurință face obiectul unei analize distincte, ne limităm doar la a arăta că modalitățile prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. a)-c), în opinia noastră, au ca urmare diminuarea creanței fiscale, ceea ce permite finalmente stabilirea și calcularea unui prejudiciu. Celelalte modalități, pe de altă parte [prev. de art. 9 alin. (1) lit. d)-g)], nu sunt apte să conducă la un asemenea rezultat, fiind infracțiuni de pericol, astfel încât aplicabilitatea dispozițiilor art. 10 din lege este exclusă de plano în acest caz.
În acest sens, precizăm că urmarea generată de comiterea infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. d) (alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile) și lit. e) (executarea de evidențe contabile duble) constă în împiedicarea sau îngreunarea stabilirii de către organele fiscale a adevăratei valori a taxelor și impozitelor datorate de contribuabil. Sustragerea efectivă de la îndeplinirea obligațiilor fiscale nu se realizează însă prin comiterea acestor fapte, ci, eventual, prin comiterea infracțiunii de evaziune fiscală în modalitățile prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b) sau c) din lege[18]. De asemenea, declararea, în mod corect, a sediului principal sau secundar nu este o activitate aptă să genereze venituri, astfel încât, prin nedeclararea, declararea fictivă sau inexactă a acestora, contribuabilul să se poată sustrage de la plata taxelor și impozitelor datorate. În consecință, nici comiterea infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. f) din lege nu este aptă să conducă la diminuarea creanței fiscale. Nu în ultimul rând, urmarea generată prin comiterea infracțiunii în modalitatea prevăzută la art. 9 alin. (1) lit. g) din lege (substituirea, degradarea sau înstrăinarea de către debitor sau de către terțe persoane a bunurilor sechestrate) este îngreunarea activității de executare silită a debitorului. Și în acest caz, sustragerea de la plata taxelor și impozitelor s-a realizat, eventual, la un moment anterior, infracțiunea de evaziune fiscală în această modalitate fiind una de pericol. În măsura în care am aprecia că, prin comiterea faptei, s-a cauzat un prejudiciu, constând în sumele de bani care nu pot fi recuperate prin activitatea de executare silită, am ajunge să imputăm inculpatului același prejudiciu de două ori. Sumele a căror recuperare se urmărește prin activitatea de executare silită sunt datorate în considerarea neîndeplinirii anterioare a obligațiilor fiscale și vor fi imputate ori drept consecință a reținerii infracțiunii de evaziune fiscală în una dintre modalitățile care au ca urmare diminuarea creanței fiscale sau în urma stabilirii de către organele fiscale a unor datorii suplimentare în baza dispozițiilor de drept fiscal.
Altfel spus, art. 10 alin. (1) din lege poate fi incident doar în cazul în care s-a comis infracțiunea de evaziune fiscală în modalitățile prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. a), b) sau c) din lege.
Această diferențiere demonstrează o inechitate profundă pe care o generează modalitatea în care legiuitorul a ales să reglementeze infracțiunile de evaziune fiscală, respectiv „amestecând” modalități care sunt apte să producă un prejudiciu cu infracțiuni de pericol, fără a face o diferență însă din perspectivă sancționatorie (pedeapsa prevăzută de lege fiind, în toate cazurile, cea a închisorii de la 2 la 8 ani sau amenda). Exemplificativ, persoana care declară fictiv sediul, cu scopul de a se sustrage de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, nu va putea beneficia de cauza de nepedepsire prevăzută de art. 10 alin. (11), pedeapsa închisorii aplicabile este între 2 și 8 ani și, în cel mai „bun caz”, acesteia i se va putea aplica pedeapsa amenzii. Și în ceea ce privește posibilitatea aplicării pedepsei amenzii, inculpatul se va afla într-o situație inechitabilă: în cazul în care, în sarcina acestuia, s-ar reține una sau mai multe dintre modalitățile prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. a)-c) din lege, prin care s-ar fi produs un prejudiciu de până la 50.000 euro, iar acesta ar fi recuperat, aplicarea pedepsei amenzii ar fi, potrivit art. 10 alin. (1), obligatorie[19]. În exemplul dat, însă, neputând fi aplicate dispozițiile art. 10, iar pedeapsa amenzii fiind prevăzută alternativ cu cea a închisorii, teoretic, instanța i-ar putea aplica inculpatului această din urmă sancțiune.
Așadar, având în vedere că premisa aplicabilității art. 10 din lege constă în producerea unui prejudiciu prin comiterea faptei și având în vedere că doar modalitățile prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. a)-c) din lege sunt apte să producă finalmente o astfel de urmare, în realitate, chiar dacă în cuprinsul art. 10 se face trimitere la întreg art. 9, aplicabilitatea acestor dispoziții este limitată la prevederile art. 9 alin. (1) lit. a)-c) din lege.
De asemenea, în acest context, credem că se impune a mai fi analizată o problemă, respectiv dacă în cazul infracțiunilor de evaziune fiscală chiar vorbim despre un prejudiciu cauzat prin comiterea faptei sau, de fapt, vorbim despre o obligație de plată preexistentă comiterii faptei.
– Prejudiciu cauzat prin comiterea infracțiunii sau obligație de plată preexistentă?
Această întrebare este generată de faptul că, spre deosebire de infracțiunile „clasice” contra patrimoniului (finalmente, infracțiunea de evaziune fiscală are sau ar trebui să aibă, la nivel conceptual, această caracteristică), în cazul evaziunii fiscale, autorul nu ajunge să aibă o „datorie” față de victimă, ca urmare a comiterii faptei, această obligație fiind preexistentă în baza dispozițiilor fiscale.
Așa cum am precizat deja, urmarea produsă prin comiterea infracțiunii de evaziune fiscală în una dintre modalitățile prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. a)-c) din lege constă în diminuarea creanței fiscale. Or, la momentul comiterii faptei, această creanță este datorată deja statului, în baza dispozițiilor fiscale[20], abia ulterior această diminuare concretizându-se în neplata taxelor și impozitelor datorate, la momentul scadenței. Altfel spus, „cronologia”, în cazul comiterii unei infracțiuni de evaziune fiscală, în una dintre modalitățile prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. a)-c) din lege, este următoarea: efectuarea operațiunii sau apariția situației care generează baza impozabilă și, deci, apariția creanței fiscale – comiterea infracțiunii și, deci, diminuarea creanței (momentul consumării infracțiunii) – stabilirea unor obligații fiscale diminuate față de cele reale – neplata taxelor și impozitelor datorate în mod real.
Având în vedere acest specific al infracțiunii de evaziune fiscală – preexistența datoriei față de stat, anterior comiterii faptei – în doctrină a fost exprimată o opinie interesantă, în sensul că, la nivelul normativ actual din dreptul fiscal, nu este posibilă constituirea ca parte civilă în cauzele penale având ca obiect infracțiuni de evaziune fiscală[21]. Principalele argumente aduse în acest sens constau în faptul că:
– organele fiscale sunt cele competente să stabilească cuantumul obligațiilor fiscale, iar Codul de procedură fiscală reglementează toate mecanismele necesare, inclusiv în ceea ce privește executarea silită a debitorului;
– fiind stabilite obligațiile fiscale prin decizie de impunere, instanța penală nu poate emite un al doilea titlu pentru aceeași creanță[22];
– procedura de executare a creanței fiscale în baza deciziei de impunere și eventuala procedură de angajare a răspunderii solidare nu sunt opționale pentru organele fiscale și este nejustificat ca acestea să aștepte soluționarea procesului penal în vederea executării silite a debitorului.
O altă autoare adeptă a acestei opinii a arătat, în esență, că[23]:
– se creează o situație aparte atunci când autoritatea fiscală nu numai că emite decizie de impunere, dar se și constituie, totodată, parte civilă în procesul penal, astfel încât, pentru același prejudiciu cauzat interesului public, se obține un dublu remediu în mod nejustificat;
– autoritatea fiscală nu are interes să exercite acțiunea civilă într-un proces penal. Lipsa de interes rezultă din faptul că autoritatea fiscală dispune deja de prerogativa puterii publice a impunerii, creanța fiscală împreună cu toate accesoriile putând fi ușor recuperată prin emiterea unui act administrativ unilateral care constituie titlu executoriu, iar executarea silită este cea reglementată de Codul de procedură fiscală;
– autoritatea fiscală nu are calitatea de a se constitui parte civilă, deoarece aceasta acționează întotdeauna în vederea recuperării unei creanțe fiscale în calitatea sa de putere publică, și nu ca simplu particular. Creanța fiscală nu este un veritabil drept subiectiv, ci este o expresie a unei prerogative de drept public. În condițiile în care acțiunea civilă este mijlocul procedural de apărare a drepturilor subiective, autoritatea fiscală nu o poate exercita atât timp cât nu poate invoca vătămarea unui asemenea drept;
– determinarea prejudiciului de către instanța penală ar însemna, de fapt, calcularea creanței fiscale datorate statului, însă această atribuție aparține exclusiv autorității fiscale în calitatea sa de administrator al veniturilor fiscale. Singura ingerință a puterii judiciare în sfera administrației este permisă doar instanțelor de contencios administrativ în exercitarea controlului de legalitate al actelor administrative în condiții strict predeterminate. De aceea, organul judiciar penal nu este abilitat să stabilească un „prejudiciu” de natură fiscală.
În ciuda acestor observații pertinente și logice, posibilitatea ca autoritățile fiscale să se constituie parte civilă în procesul penal rezultă clar din dispozițiile procedural-fiscale. Potrivit art. 150 alin. (3) C. pr. fisc., „contribuabilul/plătitorul sau altă persoană interesată poate să plătească sumele înscrise în procesele-verbale prevăzute la alin. (1) (care stau la baza sesizării organelor de urmărire penală – n.n.) sau, după caz, pretențiile organului fiscal înscrise în documentele prin care s-a constituit parte civilă în procesul penal”, iar, potrivit art. 277 alin. (4) din același act normativ, „hotărârea definitivă a instanței penale prin care se soluționează acțiunea civilă este opozabilă organelor de soluționare competente, cu privire la sumele pentru care statul s-a constituit parte civilă”.
Această dublă posibilitate a organelor fiscale de a recupera sumele sustrase de la impozitare conduce la un cumul de proceduri (penală și fiscală) care generează, într-adevăr, o multitudine de probleme practice[24].
Pe de altă parte, pot fi aduse argumente care aparent ar susține și necesitatea ca organele fiscale să se poată constitui parte civilă în procesele penale având ca obiect infracțiuni de evaziune fiscală. În primul rând, cercetarea unei fapte de evaziune fiscală s-ar putea demara ca urmare a unei sesizări din oficiu, caz în care nu putem vorbi despre o decizie de impunere care să poată ulterior sta la baza unei executări silite a debitorului. În al doilea rând, nu este exclus ca organele de urmărire penală, în urma cercetărilor efectuate în cauză, să constate că, în realitate, contribuabilul s-a sustras de la îndeplinirea obligațiilor fiscale într-un cuantum mai mare decât cel identificat de organele fiscale la momentul efectuării inspecției. O atare concluzie ar conduce la necesitatea ca organele fiscale să emită o nouă decizie de impunere cu privire la diferența constatată. Credem că emiterea unei astfel de decizii nu va fi posibilă însă anterior finalizării procesului penal, având în vedere că inculpatul beneficiază de prezumția de nevinovăție.
Dincolo de aspectele procedurale, cele arătate demonstrează, totuși, că, în cazul infracțiunii de evaziune fiscală, nu suntem în prezența unei infracțiuni „clasice”, prin comiterea căreia se cauzează un prejudiciu, în aceste condiții, sintagma „prejudiciu cauzat”, din cuprinsul art. 10 alin. (1), respectiv „prejudiciu produs prin comiterea faptei”, din cuprinsul art. 10 alin. (11), având mai degrabă semnificația de „obligație fiscală eludată”, sintagmă care evidențiază mai bine specificul infracțiunilor de evaziune fiscală din această perspectivă. Având însă în vedere „tradiția” utilizării noțiunii de prejudiciu și având în vedere că eludarea obligației fiscale conduce finalmente la producerea unei pagube, vom utiliza și noi, în continuare, această noțiune.
(b) Acoperirea prejudiciului [art. 10 alin. (1)], respectiv a prejudiciului majorat cu 20% din baza de calcul, la care se adaugă dobânzile și penalitățile [art. 10 alin. (11)]
În contextul analizei acestei condiții, credem că cel mai important este de stabilit modalitatea de determinare a valorii prejudiciului (cu atât mai mult cu cât legiuitorul a ales să se raporteze la moneda euro, fapt ce atrage probleme de previzibilitate), respectiv se impun a fi formulate câteva observații vizavi de sumele care finalmente trebuie achitate de inculpat, pentru a beneficia de dispozițiile alin. (1), respectiv alin. (11) ale art. 10 din lege.
(i) Determinarea valorii prejudiciului
Cea mai mare problemă în ceea ce privește determinarea valorii prejudiciului este generată de opțiunea legiuitorului de a se raporta la moneda euro, alegere care, așa cum s-a arătat în doctrină, nu este altceva decât o sursă de inechități[25], de lipsă de previzibilitate și poate conduce la încălcarea principiului securității juridice[26]. Aceste consecințe sunt generate de fluctuațiile valorii monedei euro, astfel încât, în cazul alin. (1), aplicabilitatea tezei I (prejudiciul nu depășește 100.000 euro – caz în care aplicarea pedepsei amenzii este facultativă), respectiv a tezei a II-a (prejudiciul nu depășește 50.000 euro – caz în care aplicarea pedepsei amenzii este obligatorie) poate depinde de momentul la care ne raportăm pentru identificarea cursului euro incident.
Opiniile exprimate în doctrină în ceea ce privește acest aspect sunt neunitare. Pe de o parte, s-a arătat că trebuie să ne raportăm la cursul euro de la momentul comiterii faptei[27], iar, pe de altă parte, s-a arătat că, în acest caz, „ar trebui aplicat cursul valutar care este mai favorabil inculpatului, începând cu momentul săvârșirii faptei și până la momentul sesizării instanței de judecată”[28].
[18] Precizăm că nu am făcut trimitere și la dispozițiile art. 9 alin. (1) lit. a) din lege, întrucât reținerea infracțiunii de evaziune fiscală în modalitățile prevăzute de lit. d) și e) este posibilă doar în cazul în care contribuabilul are obligația de a organiza și conduce evidența contabilă. Or, dispozițiile art. 9 alin. (1) lit. a) din lege pot fi reținute doar în sarcina contribuabililor care nu au o astfel de obligație, ci doar obligația declarării veniturilor. În acest sens, a se vedea Decizia nr. 3907/2012 a instanței supreme, decizie de referință în delimitarea modalității prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. a) de cea prevăzută de lit. b) a aceluiași articol (www.scj.ro). Și anterior pronunțării acestei decizii au fost autori care au susținut același punct de vedere, sens în care facem trimitere la M. Șt. Minea, C.F. Costaș, D.M. Ionescu, op. cit., pp. 120-121; I.M. Costea, Combaterea evaziunii fiscale și frauda comunitară, Ed. C.H. Beck, București, 2010, p. 39. Pentru o opinie contrară, în sensul că, în măsura în care, ulterior neevidențierii în contabilitate a veniturilor și a cheltuielilor, veniturile nu sunt declarate, devin incidente dispozițiile art. 9 lit. a), fapta prevăzută la lit. b) absorbindu-se natural în cea prevăzută la lit. a). A se vedea A. Petre, Considerații privind unele infracțiuni de evaziune fiscală „propriu-zisă”, Caiete de Drept Penal nr. 4/2008, p. 49.
[19] Această concluzie rezultă din faptul că legiuitorul a folosit sintagme diferite: în cazul în care prejudiciul este de până la 100.000 euro, se poate aplica pedeapsa amenzii, iar, în cazul în care prejudiciul nu depășește 50.000 euro, se aplică pedeapsa cu amendă.
[20] Potrivit art. 21 alin. (1) C. pr. fisc., „dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impozitare care le generează sau în momentul la care contribuabilul/plătitorul este îndreptățit, potrivit legii, să ceară restituirea”. Pornind de la aceste dispoziții, apreciem că baza de impunere se naște (și, deci, obligația fiscală apare) în momentul efectuării operațiunii care, finalmente, va genera o obligație de plată, la împlinirea termenului de scadență. În același sens, că baza de impozitare „se constituie constant în chiar cursul anului fiscal în cauză, fiind doar calculat cu titlu final și declarat cu titlu recapitulativ prin declarația 101 depusă în cursul anului următor celui în cauză” (în speță, fiind vorba despre impozitul pe profit, afirmația fiind însă valabilă mutatis mutandis și în cazul celorlaltor taxe și impozite datorate, potrivit legii). A se vedea C. Ap. București, dec. civ. nr. 4134/2018, disponibilă la adresa www.scj.ro. Similar, s-au pronunțat și C. Ap. Cluj, prin sent. civ. nr. 140/2016, disponibilă la adresa: www.rolii.ro, respectiv ICCJ, prin dec. civ. nr. 2103/2017, disponibilă la adresa: www.scj.ro;
[21] I.M. Costea, Evaziunea fiscală. Legea nr. 241/2005 comentată și adnotată, Ed. Hamangiu, București, 2019, p. 309.
[22] Precizăm că acest argument nu este valabil însă în toate situațiile. În măsura în care organele de urmărire penală se sesizează din oficiu și nu sunt sesizate de organele fiscale, ca urmare a unei inspecții (finalizate prin emiterea unei decizii de impunere), este posibil să nu existe și o astfel de decizie.
[23] D. Abrudean, Paralelismul procedurilor declanșate de faptele de evaziune fiscală. (II). Evaziunea fiscală – un singur ilicit pentru două proceduri complementare, Tax Magazine nr. 7/2016, p. 454.
[24] A se vedea, în acest sens, C.F. Costaș, op. cit., pp. 95 și urm.
[25] M. Șt. Minea, C.F. Costaș, D.M. Ionescu, op. cit., p. 159; M. Pătrăuș, Evaziunea fiscală. Aspecte teoretice și practice privind condițiile de aplicare a dispozițiilor art. 10 din Legea nr. 241/2005, Revista Facultății de Drept Oradea nr. 1/2017, p. 106.
[26] A se vedea, în acest sens, C.F. Costaș, L. Sabou, Cursul de schimb valutar, pe masa Curții Constituționale, Tax Magazine nr. 12/2015, pp. 686 și urm.
[27] M. Pătrăuș, op. cit., p. 106. Precizăm că opiniile exprimate de către autorii citați în continuare în acest context, respectiv practica judiciară la care vom face trimitere, au vizat problemele generate de raportarea la moneda euro în cazul formelor agravate prevăzute de art. 9 alin. (2) și (3) din lege, însă concluziile acestora sunt valabile mutatis mutandis și în ceea ce privește aplicabilitatea dispozițiilor art. 10 din lege.
[28] B. Vîrjan, Infracțiunile de evaziune fiscală, ed. a 3-a, Ed. C.H. Beck, București, 2020, p. 225.
Arhive
- martie 2024
- februarie 2024
- ianuarie 2024
- decembrie 2023
- noiembrie 2023
- octombrie 2023
- septembrie 2023
- august 2023
- iulie 2023
- iunie 2023
- mai 2023
- aprilie 2023
- martie 2023
- februarie 2023
- ianuarie 2023
- decembrie 2022
- noiembrie 2022
- octombrie 2022
- septembrie 2022
- august 2022
- iulie 2022
- iunie 2022
- mai 2022
- aprilie 2022
- martie 2022
- februarie 2022
- ianuarie 2022
- decembrie 2021
- noiembrie 2021
- octombrie 2021
- septembrie 2021
- august 2021
- iulie 2021
- iunie 2021
- mai 2021
- aprilie 2021
- martie 2021
- februarie 2021
- ianuarie 2021
- decembrie 2020
- noiembrie 2020
- octombrie 2020
- septembrie 2020
- august 2020
- iulie 2020
- iunie 2020
- mai 2020
- aprilie 2020
- martie 2020
- februarie 2020
- ianuarie 2020
- decembrie 2019
- noiembrie 2019
- octombrie 2019
- septembrie 2019
- august 2019
- iulie 2019
- iunie 2019
- mai 2019
- aprilie 2019
- martie 2019
- februarie 2019
- ianuarie 2019
- decembrie 2018
- noiembrie 2018
- octombrie 2018
- septembrie 2018
- august 2018
- iulie 2018
- iunie 2018
- mai 2018
- aprilie 2018
- martie 2018
- februarie 2018
- ianuarie 2018
- decembrie 2017
- noiembrie 2017
- octombrie 2017
- septembrie 2017
- august 2017
- iulie 2017
- iunie 2017
- mai 2017
- aprilie 2017
- martie 2017
- februarie 2017
- ianuarie 2017
- decembrie 2016
- noiembrie 2016
- octombrie 2016
- septembrie 2016
- august 2016
- iulie 2016
- iunie 2016
- mai 2016
- aprilie 2016
- martie 2016
- februarie 2016
- ianuarie 2016
- decembrie 2015
- noiembrie 2015
- octombrie 2015
- septembrie 2015
- august 2015
- iulie 2015
- iunie 2015
- mai 2015
- aprilie 2015
- martie 2015
- februarie 2015
- ianuarie 2015
Calendar
L | Ma | Mi | J | V | S | D |
---|---|---|---|---|---|---|
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | ||
6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 |
13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 |
20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 |
27 | 28 | 29 | 30 | 31 |
Lasă un răspuns
Trebuie să fii autentificat pentru a publica un comentariu.