Art. 10 din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale – trecut și prezent
Oana Bugnar-Coldea - iulie 4, 2021Alți autori, dorind să sublinieze această problemă, au arătat că opțiunile în această materie sunt multiple, putând să ne raportăm la cursul euro de la data sesizării instanței, de la data săvârșirii faptelor, de la data emiterii deciziei de impunere din care a fost preluat prejudiciul, de la data radierii din Registrul Comerțului a societății ale cărei obligații fiscale nu au fost achitate, de la data efectuării raportului de expertiză sau a constatării tehnico-științifice ori să ne raportăm la un curs valutar mediu al anului/lunii în care ar fi fost săvârșite faptele imputate etc.[29].
Nici în practica judiciară nu există un consens. Pe de o parte, s-a subliniat că infracțiunea de evaziune fiscală nu este una progresivă, ci una care se consumă la momentul la care încetează acțiunea sau inacțiunea care realizează elementul material al laturii obiective, în aceste condiții, apreciindu-se că momentul în care se dispune trimiterea în judecată, momentul când se pronunță instanța (care pot fi mai apropiate sau mai îndepărtate de momentul consumării infracțiunii) nu sunt cele care trebuie avute în vedere[30].
Pe de altă parte, prin raportare la infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, s-a arătat că aceasta este o infracțiune de pericol, care se consumă în momentul evidențierii în actele contabile sau în alte documente legale a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale. „Fapta devine de rezultat numai în momentul în care prejudiciul se produce efectiv – respectiv în momentul în care plata către bugetul de stat a obligațiilor fiscale devine exigibilă”, acest moment fiind relevant în opinia instanței pentru stabilirea cursului valutar aplicabil[31].
Nu în ultimul rând, instanța supremă s-a raportat, în una dintre deciziile pronunțate, la media anuală pentru anul în care s-a epuizat infracțiunea[32].
Curtea Constituțională a fost sesizată cu o excepție de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 9 alin. (2) și (3) din lege în considerarea faptului că legiuitorul s-a raportat la moneda euro, excepție respinsă însă prin Decizia nr. 258/2016[33].
În motivarea excepției, s-a arătat, în primul rând, că în cauza în care a fost ridicată această excepție de neconstituționalitate, dacă s-ar fi aplicat cursul valutar de la momentul emiterii rechizitoriului sau al sesizării instanței de judecată, prejudiciul stabilit ar fi fost mai mic, ceea ce ar fi condus la aplicabilitatea dispozițiilor art. 10 alin. (1) teza a II-a din Legea nr. 241/2005 în forma inițială, fapt ce demonstrează lipsa de previzibilitate a textului.
Soluționând excepția de neconstituționalitate, Curtea a arătat că „infracțiunile de evaziune fiscală sunt infracțiuni de prejudiciu, acestea având ca urmare imediată producerea unei pagube bugetului general consolidat, aceste infracțiuni consumându-se în momentul în care s-a produs rezultatul prevăzut în norma de incriminare. Infracțiunile de evaziune fiscală fiind infracțiuni de prejudiciu, momentul nașterii prejudiciului este momentul comiterii faptei, această împrejurare având consecințe în ceea ce privește cursul valutar aplicabil”. În aceste condiții, „din perspectiva cursului valutar aplicabil, Curtea observă că singura posibilitate care respectă cerințele mai sus arătate (de claritate și previzibilitate a normei – n.n.) este calculul prejudiciului prin aplicarea cursului valutar de la momentul săvârșirii faptei. Luarea în considerare și aplicarea unui curs valutar valabil în alt moment – momentul emiterii rechizitoriului sau al sesizării instanței de judecată – ar determina o imprevizibilitate a normei și, posibil, o îngreunare a situației făptuitorului. Totodată, ar echivala cu posibilitatea alegerii în mod aleatoriu, fără niciun criteriu obiectiv, a cursului valutar, curs necunoscut de făptuitor la data săvârșirii infracțiunii, ceea ce ar determina imposibilitatea acestuia de a-și norma conduita”.
Credem că se poate constata cu ușurință că instanța constituțională nu a analizat de fapt lipsa de previzibilitate a normei, ci a arătat, în cuprinsul deciziei, cum trebuie aceasta interpretată în ceea ce privește momentul la care trebuie să ne raportăm pentru stabilirea cursului valutar aplicabil, stabilind că acesta este cel de la momentul comiterii infracțiunii.
Deși profund criticabil faptul că instanța constituțională nu a analizat de fapt lipsa de previzibilitate a normei, totuși, concluzia acesteia că momentul la care trebuie să ne raportăm este cel al comiterii infracțiunii este, în opinia noastră, corectă. Dacă am adopta o altă opinie și ne-am raporta la orice alt moment (cel al efectuării controlului, al emiterii rechizitoriului, al sesizării instanței etc.), aplicabilitatea dispozițiilor art. 10 din lege ar depinde de un element asupra căruia autorului nu are niciun control și pe care nu poate să îl prevadă la momentul comiterii infracțiunii. Or, pentru a fi respectat principiul legalității, orice persoană trebuie să își poată da seama de toate consecințele pe care le-ar putea atrage conduita sa infracțională.
Nu în ultimul rând, în acest context, trebuie să facem trimitere și la art. 14 din Legea nr. 241/2005, potrivit căruia, „în cazul în care, ca urmare a săvârșirii unei infracțiuni, nu se pot stabili, pe baza evidențelor contribuabilului, sumele datorate bugetului general consolidat, acestea vor fi determinate de organul competent potrivit legii, prin estimare, în condițiile Codului de procedură fiscală”.
Și cu privire la aceste dispoziții au fost formulate critici de neconstituționalitate[34], respinse însă prin Decizia nr. 362/2012[35], Decizia nr. 333/2017[36] și Decizia nr. 664/2017[37].
În dosarul finalizat prin pronunțarea Deciziei nr. 362/2012, autorul excepției a arătat că intervenția organului de urmărire penală sau a instanței de judecată nu mai este necesară, având în vedere că „organul competent să determine prin estimare sumele datorate bugetului general consolidat este organul fiscal”. În celelalte două dosare, autorii excepțiilor au arătat, în esență, că prin dispozițiile criticate se încalcă dreptul la un proces echitabil, prezumția de nevinovăție și dreptul la apărare, întrucât acestea prevăd posibilitatea folosirii estimărilor pentru stabilirea prejudiciului ca element constitutiv al unei infracțiuni, sarcina estimării revenind organelor de inspecție fiscală, în baza unor reguli arbitrare, cu restrângerea posibilităților instanței de judecată de a administra probatoriul în cauză. De asemenea, s-a arătat că dispozițiile art. 14 din lege trebuie coroborate cu cele din Codul de procedură fiscală, care „permit folosirea doar a estimărilor pentru determinarea prejudiciului, fără să se prevadă posibilitatea verificării acestora. Astfel, imposibilitatea determinării unui prejudiciu cert în cadrul unui proces penal vine în contradicție cu dreptul la un proces echitabil”.
Excepțiile formulate au fost respinse, argumentele instanței constituționale fiind în sensul că: organele fiscale nu devin organ de cercetare penală sau instanță de judecată, ele nefăcând altceva decât „să estimeze cuantumul unui prejudiciu, pentru ca, în final, tot instanței de judecată să îi revină rolul de a înfăptui actul de justiție și de a aprecia dacă există prejudiciu, care este întinderea acestuia, modul de producere, persoana vinovată etc.”. S-a arătat, de asemenea, că „determinarea de către organul competent potrivit legii, prin estimare, în condițiile Codului de procedură fiscală, a sumelor datorate bugetului general consolidat – în cazul în care, ca urmare a săvârșirii unei infracțiuni, respectivele sume nu se pot stabili pe baza evidențelor contribuabilului – nu încalcă dreptul la un proces echitabil, prezumția de nevinovăție și dreptul la apărare, întrucât există căi legale pentru contestarea valorii prejudiciului, având în vedere faptul că sumele calculate, prin estimare, de către organul competent nu au caracterul unei probe absolute, necenzurabile de către judecător, ci, dimpotrivă, atunci când inculpatul este trimis în judecată, probele sunt supuse controlului efectuat de către o instanță independentă și imparțială” (par. 17, 19 din Decizia nr. 664/2017). Un alt argument pertinent al Curții constă în aceea că „soluția stabilirii exclusiv pe baza evidențelor contribuabilului a prejudiciului cauzat bugetului general consolidat prin neplata sumelor datorate ar oferi contribuabilului alternativa distrugerii documentelor în cauză, în vederea înlăturării răspunderii penale și civile” (par. 18 din Decizia nr. 664/2017).
Și în opinia noastră, trebuie să existe posibilitatea stabilirii prin estimare a prejudiciului. De asemenea, în acord cu cele exprimate de instanța constituțională, în măsura în care autorul are posibilitatea de a contesta prejudiciul, iar instanța poate administra probe și în vederea lămuririi acestui aspect, nu se încalcă nici dreptul la un proces echitabil și nici prezumția de nevinovăție. Organele fiscale au în procesul penal calitatea de parte civilă. În orice cauză penală, acest subiect procesual își va preciza pretențiile prin constituirea ca parte civilă, prejudiciul cauzat prin comiterea faptei fiind finalmente stabilit de instanța de judecată. Singura diferență în cazul analizat constă în aceea că modalitatea în care partea civilă își precizează pretențiile este reglementată în Codul de procedură fiscală, iar stabilirea acestora se face în baza anumitor reguli. În această manieră, credem că trebuie interpretate dispozițiile art. 14 din Legea nr. 241/2005. O altă interpretare, în sensul că prejudiciul ar fi cel stabilit de organele fiscale, iar inculpatul nu poate contesta în procesul penal cuantumul și modalitatea de stabilire a acestuia, ar conduce însă la încălcarea dreptului la un proces echitabil. Din aceste motive, credem că efectuarea unei expertize în acest tip de cauze este esențială[38]. Rapoartele de inspecție fiscală, procesele-verbale întocmite cu prilejul efectuării inspecției trebuie privite ca fiind înscrisuri care emană de la partea civilă și avute în vedere ca atare. Deși tentația organelor judiciare de a prelua fără dubii sumele invocate în constituirea ca parte civilă și în înscrisurile anterior menționate este mare, nu trebuie să se piardă din vedere că, finalmente, acestea provin de la o parte interesată din punct de vedere procesual-penal.
(ii) Determinarea în concret a sumelor care trebuie achitate de inculpat, pentru a beneficia de dispozițiile art. 10 alin. (1), respectiv alin. (11) din lege
În ceea ce privește sumele pe care trebuie să le achite inculpatul, pentru a putea beneficia de dispozițiile art. 10 din lege, credem că, în prezent, este cât se poate de evident faptul că, în cazul alin. (1), acesta trebuie să acopere exclusiv prejudiciul cauzat prin comiterea faptei, fără accesoriile aferente, în timp ce, în cazul alin. (11), pe lângă prejudiciul cauzat, majorat cu 20% din baza impozabilă, inculpatul trebuie să achite și dobânzile și penalitățile aferente. Sub nicio formă nu credem că s-ar mai putea susține că, pentru a deveni aplicabile dispozițiile art. 10 alin. (1), este necesar ca inculpatul să acopere atât prejudiciul cauzat prin comiterea faptei, cât și accesoriile aferente, având în vedere că, în cazul acestor dispoziții, legiuitorul a făcut referire exclusiv la „prejudiciu”, pe când, în cazul art. 10 alin. (11), acesta a făcut trimitere expresă și distinctă la dobânzi și penalități. În plus, urmărind modificările suferite de-a lungul timpului de art. 10 alin. (1) din lege, vom ajunge la aceeași concluzie. Astfel, dacă în forma inițială legiuitorul a utilizat sintagma „prejudiciu cauzat”, atunci, odată cu intrarea în vigoare a Legii nr. 255/2013 prin care a fost modificată Legea nr. 241/2005, această sintagmă a fost înlocuită cu „pretențiile părții civile”, pretenții care, în practică, includeau și accesoriile aferente. Prin Legea nr. 55/2021, legiuitorul a revenit însă la forma inițială, utilizând din nou, în cazul alin. (1), noțiunea de prejudiciu, fiind evident că pentru a beneficia de aceste dispoziții, inculpatul trebuie să achite exclusiv obligația de plată principală eludată, nu și accesoriile aferente, la fel de clar fiind că, în cazul art. 10 alin. (11), este necesar ca inculpatul să achite și dobânzile și penalitățile aferente.
În acest context, dorim să facem o precizare și cu privire la Decizia nr. 17/2015 a instanței supreme, pronunțată în recurs în interesul legii[39], prin care s-a stabilit că „în cauzele penale având ca obiect infracțiunile de evaziune fiscală prevăzute în Legea nr. 241/2005, instanța, soluționând acțiunea civilă, dispune obligarea inculpatului condamnat pentru săvârșirea acestor infracțiuni la plata sumelor reprezentând obligația fiscală principală datorată și la plata sumelor reprezentând obligațiile fiscale accesorii datorate, în condițiile Codului de procedură fiscală”.
Decizia a fost pronunțată în contextul în care, în practica judiciară, au fost identificate două orientări în această materie, respectiv unele instanțe dispuneau obligarea inculpatului la plata debitului principal plus dobânda legală, calculată în conformitate cu dispozițiile civile, iar, în alte cazuri, se dispunea obligarea la plata debitului principal și a dobânzii și penalităților reglementate de Codul de procedură fiscală.
Prin decizia citată sunt lămurite conținutul și modalitatea de calcul al accesoriilor, fără ca aceasta să influențeze însă în vreun fel modalitatea în care noțiunea de „prejudiciu” trebuie să fie interpretată, respectiv în alt mod decât cel arătat supra. Decizia își păstrează însă relevanța în ceea ce privește soluționarea laturii civile, respectiv în ceea ce privește aplicabilitatea dispozițiilor art. 10 alin. (11) din lege.
Așadar, pentru a deveni aplicabile dispozițiile art. 10 alin. (1) din lege, este suficient ca inculpatul să repare prejudiciul cauzat prin comiterea faptei (chiar dacă pe latură civilă acesta va fi obligat și la plata accesoriilor aferente), iar, pentru a deveni incidente dispozițiile art. 10 alin. (11), inculpatul trebuie să achite prejudiciul cauzat, majorat cu 20% din baza de calcul, la care se adaugă dobânzile și penalitățile aferente, calculate conform dispozițiilor fiscale.
[29] C.F. Costaș, L. Sabou, op. cit., p. 694.
[30] C. Ap. Galați, dec. nr. 139/2013, disponibilă la adresa: www.rolii.ro.
[31] C. Ap. Galați, dec. nr. 233/2013, disponibilă la adresa: www.rolii.ro. Nu putem să nu observăm că cele două opinii divergente au fost exprimate în cadrul aceleiași instanțe și în același an, dovadă clară a faptului că alegerea legiuitorului generează probleme de previzibilitate, conduce la o încălcare a securității juridice și poate genera inechități.
[32] ÎCCJ, dec. pen. nr. 194/RC/2018, disponibilă la adresa: www.scj.ro.
[33] Publicată în M. Of. nr. 638 din 19 august 2016.
[34] A se vedea și I. Cochințu, Constituționalitatea modalității de stabilire a prejudiciului în cazul în care, ca urmare a săvârșirii unei infracțiuni, nu se pot stabili, pe baza evidențelor contribuabilului, sumele datorate bugetului general consolidat, Tax Magazine nr. 11/2017, pp. 677 și urm.
[35] Publicată în M. Of. nr. 370 din 31 mai 2012.
[36] Publicată în M. Of. nr. 688 din 24 august 2017.
[37] Publicată în M. Of. nr. 346 din 20 aprilie 2018.
[38] Din acest punct de vedere, este lăudabil faptul că legiuitorul a modificat limita temporală până la care inculpatul trebuie să achite prejudiciul, respectiv prejudiciul majorat cu 20%, la care se adaugă dobânzile și penalitățile, pentru a putea beneficia de dispozițiile art. 10, în prezent, acesta putând adopta această conduită până la soluționarea definitivă a cauzei, nu doar până la primul termen de judecată, ceea ce permite administrarea, în cursul judecății, de probe prin care să se poată stabili valoarea prejudiciului.
[39] Publicată în M. Of. nr. 875 din 23 noiembrie 2015.
Arhive
- martie 2024
- februarie 2024
- ianuarie 2024
- decembrie 2023
- noiembrie 2023
- octombrie 2023
- septembrie 2023
- august 2023
- iulie 2023
- iunie 2023
- mai 2023
- aprilie 2023
- martie 2023
- februarie 2023
- ianuarie 2023
- decembrie 2022
- noiembrie 2022
- octombrie 2022
- septembrie 2022
- august 2022
- iulie 2022
- iunie 2022
- mai 2022
- aprilie 2022
- martie 2022
- februarie 2022
- ianuarie 2022
- decembrie 2021
- noiembrie 2021
- octombrie 2021
- septembrie 2021
- august 2021
- iulie 2021
- iunie 2021
- mai 2021
- aprilie 2021
- martie 2021
- februarie 2021
- ianuarie 2021
- decembrie 2020
- noiembrie 2020
- octombrie 2020
- septembrie 2020
- august 2020
- iulie 2020
- iunie 2020
- mai 2020
- aprilie 2020
- martie 2020
- februarie 2020
- ianuarie 2020
- decembrie 2019
- noiembrie 2019
- octombrie 2019
- septembrie 2019
- august 2019
- iulie 2019
- iunie 2019
- mai 2019
- aprilie 2019
- martie 2019
- februarie 2019
- ianuarie 2019
- decembrie 2018
- noiembrie 2018
- octombrie 2018
- septembrie 2018
- august 2018
- iulie 2018
- iunie 2018
- mai 2018
- aprilie 2018
- martie 2018
- februarie 2018
- ianuarie 2018
- decembrie 2017
- noiembrie 2017
- octombrie 2017
- septembrie 2017
- august 2017
- iulie 2017
- iunie 2017
- mai 2017
- aprilie 2017
- martie 2017
- februarie 2017
- ianuarie 2017
- decembrie 2016
- noiembrie 2016
- octombrie 2016
- septembrie 2016
- august 2016
- iulie 2016
- iunie 2016
- mai 2016
- aprilie 2016
- martie 2016
- februarie 2016
- ianuarie 2016
- decembrie 2015
- noiembrie 2015
- octombrie 2015
- septembrie 2015
- august 2015
- iulie 2015
- iunie 2015
- mai 2015
- aprilie 2015
- martie 2015
- februarie 2015
- ianuarie 2015
Calendar
L | Ma | Mi | J | V | S | D |
---|---|---|---|---|---|---|
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | ||
6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 |
13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 |
20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 |
27 | 28 | 29 | 30 | 31 |
Lasă un răspuns
Trebuie să fii autentificat pentru a publica un comentariu.