Infracţiunea de evaziune fiscală. Evoluția fenomenului infracțional și radiografia textelor legislative
Mălina Tebieș - septembrie 28, 2022Formele infracțiunii de evaziune fiscală conform modificărilor legislative succesiveÎn ceea ce privește conținutul Legii nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, putem observa faptul că aceasta este structurată pe cinci capitole. Primul capitol, intitulat „Dispoziții generale” (art. 1-2), este destinat formulării unor explicații terminologice. În cadrul acestui capitol sunt definiți termenii și expresiile de specialitate ce privesc infracțiunile de evaziune fiscală. Al doilea capitol, denumit „Infracțiuni” (art. 3-9), este cel mai consistent, reglementând infracțiunile conexe unor infracțiuni de evaziune fiscală și infracțiunile de evaziune fiscală propriu-zise. Următorul capitol, intitulat „Cauze de reducere a pedepselor, interdicții și decăderi” (art. 10-12), conține referiri la diverse cauze de reducere sau înlocuire a pedepselor, la măsurile asigurătorii care pot fi dispuse în cazul infracțiunilor prevăzute de lege și la nedemnitățile pe care le generează săvârșirea unei infracțiuni incriminate de această lege. Capitolul „Dispoziții finale” (art. 13-16) încheie legea. Astfel, după cum se poate observa, noua lege a evaziunii fiscale nu mai reglementează nicio contravenție, acestea fiind sancționate de legea veche a evaziunii fiscale, în prezent fiind incluse în Codul de procedură fiscală.
Practic, legea incriminează două categorii de infracțiuni, și anume cele de evaziune fiscală și cele aflate în legătură cu acestea, în cazul ambelor categorii de infracțiuni subiectul activ putând fi atât persoana fizică, cât și persoana juridică. Elementul material se poate realiza atât prin acțiune, cât și prin inacțiune. Astfel, infracțiunile reglementate de lege pot fi comisive sau omisive, de rezultat sau de pericol.
Concret, Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale reglementează în art. 3-8 mai multe infracțiuni asimilate infracțiunilor de evaziune fiscală și care se află în legătură cu îndeplinirea în mod corect a obligațiilor fiscale de către contribuabil, cu evitarea încercărilor de sustragere și fraudare. Art. 9 din Lege prevede care sunt infracțiunile de evaziune fiscală propriu-zisă, detaliind modalitățile concrete de sustragere de la plata obligațiilor fiscale.
Conform art. 3, „constituie infracțiune și se pedepsește cu închisoare de la 6 luni la 5 ani fapta contribuabilului care nu reface, cu intenție sau din culpă, documentele de evidență contabilă distruse, în termenul înscris în documentele de control”. În ceea ce privește obiectul material, acesta lipsește, fiind în prezența unei infracțiuni de pericol.
Subiect activ poate fi orice persoană având calitatea de contribuabil. Fapta poate fi săvârșită atât cu intenție, cât și din culpă. Vinovată de săvârșirea infracțiunii se poate face doar persoana fizică sau persoana juridică autorizată să țină contabilitatea în partidă simplă, dacă acestea își conduc contabilitate, astfel că, în cazul în care contribuabilul a transmis persoanei autorizate sau firmei specializate obligația stabilită de organul de control, acesta nu va putea răspunde penal, chiar dacă legea prevede în sarcina sa o obligație de rezultat.
„Elementul material prin care se realizează infracțiunea constă într-o inacțiune, respectiv fapta de a nu reface documentele de evidență contabilă distruse, obligație care rezultă din documentul de control. Este greu să se probeze că documentele au fost distruse, și nu pierdute, sustrase, ascunse prin cesionarea părților sociale ori a acțiunilor, urmată de predarea arhivei la persoane neidentificabile, situații când această prevedere devine inaplicabilă în practică, jurisprudența internă fiind, de altfel, săracă în privința acestei infracțiuni”[16].
În ceea ce privește termenul, observăm faptul că acesta nu este determinat expres de către legiuitor. Totuși, termenul trebuie să fie rezonabil și să fie prevăzut în actul de control. În cazul în care, la împlinirea acestui termen, documentele nu au fost refăcute, infracțiunea se va consuma la împlinirea termenului.
Pe de altă parte, potrivit dispozițiilor art. 4, „constituie infracțiune și se pedepsește cu închisoare de la un an la 6 ani refuzul nejustificat al unei persoane de a prezenta organelor competente documentele legale și bunurile din patrimoniu, în scopul împiedicării verificărilor financiare, fiscale sau vamale, în termen de cel mult 15 zile de la somație”. În acest caz, subiect activ poate fi doar cel care are calitatea de subiect în raportul juridic special, și nu orice persoană, întrucât obligația de prezentare a documentelor revine doar contribuabilului.
Infracțiunea prevăzută în art. 4 din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale este o infracțiune conexă infracțiunii de evaziune fiscală, cu mențiunea că obiectul juridic special al acesteia îl constituie relațiile sociale privind asigurarea unor condiții normale pentru realizarea verificărilor financiare, fiscale ori vamale. Pentru reținerea infracțiunii constând în refuzul nejustificat de a prezenta organelor competente documentele legale, cu scopul împiedicării verificărilor financiare și vamale, pe de o parte, trebuie dovedită reaua-credință a contribuabilului, iar pe de altă parte, trebuie îndeplinită situația premisă privind existența unei somații din partea organelor competente. Astfel, forma de vinovăție cu care se săvârșește această infracțiune este intenția directă, întrucât făptuitorul acționează cu un scop anume determinat.
Nu este necesar ca somația să îndeplinească o anumită formă, fiind suficientă din partea organului de control o notificare scrisă sau verbală consemnată într-un înscris, care să fie adresată persoanei controlate. Prin această somație, i se pune în vedere persoanei să prezinte anumite documente legale sau bunuri din patrimoniu, iar în somație trebuie să fie prevăzut un termen în care să fie îndeplinite obligațiile. În lipsa unei prevederi exprese, termenul de 15 zile prevăzut în norma de incriminare începe să curgă de la data expirării termenului prevăzut în somație. Este important de menționat faptul că refuzul trebuie să aibă ca finalitate împiedicarea efectuării verificărilor financiare, fiscale sau vamale.
Art. 5 reglementează o altă infracțiune asimilată infracțiunii de evaziune fiscală. Astfel, „constituie infracțiune și se pedepsește cu închisoare de la un an la 6 ani împiedicarea, sub orice formă, a organelor competente de a intra, în condițiile prevăzute de lege, în sedii, incinte ori pe terenuri, cu scopul efectuării verificărilor financiare, fiscale sau vamale”.
„Forma de vinovăție cu care se săvârșește această infracțiune este intenția directă. Elementul material al infracțiunii constă în împiedicarea, sub orice formă, a organelor competente de a intra, în condițiile legii, în sedii, incinte ori pe terenuri, în scopul efectuării verificărilor financiare, fiscale sau vamale. De regulă, pentru buna desfășurare a relațiilor autoritate-contribuabil, se prezumă buna-credință a părților bazată pe relația de parteneriat existentă între stat și adresant. Din acest motiv, legea a instituit drepturi și obligații de ambele părți, printre acestea numărându-se obligația contribuabililor de a permite accesul autorităților în locurile unde se desfășoară ori s-au desfășurat activități supuse controlului financiar, fiscal sau vamal. Nu are niciun fel de relevanță dacă împiedicarea este făcută de contribuabilul supus controlului sau de către o altă persoană, textul de lege cerând numai o acțiune de împiedicare, fără să precizeze de cine trebuie să fie executată; credem însă că acea persoană nu poate fi străină de societatea comercială unde urmează să se desfășoare verificările, întrucât un terț care nu s-ar afla în relații cu aceasta nu ar putea acționa cu forma de vinovăție cerută de lege pentru această infracțiune”[17].
De asemenea, nu are importanță pentru existența infracțiunii modalitatea în care s-a realizat infracțiunea prevăzută de art. 5 din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale. Această împiedicare se poate face în orice mod, printr-o acțiune sau inacțiune, care are drept urmare imposibilitatea organelor abilitate de a pătrunde în sediul, incinta sau terenul care fac obiectul controlului.
Textul art. 6 din lege și-a încetat efectele juridice în data de 21 august 2015, întrucât legiuitorul nu a intervenit pentru modificarea prevederilor atacate, prin raportare la cele statuate prin conținutul decizia nr. 363 din 7 mai 2015 , prin intermediul căreia a fost admisă excepția de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 6 din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale. Curtea Constituțională a fost sesizată prin intermediul încheierii din 20 octombrie 2014, pronunțată în Dosarul nr. 1296/33/2013, Curte de Apel Cluj – secția penală și de minori, cu excepția de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 6 din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, excepție ridicată într-o cauză penală având ca obiect săvârșirea infracțiunii de reținere și nevărsare, cu intenție, a sumelor reprezentând impozit sau contribuții cu reținere la sursă.
În motivarea excepției de neconstituționalitate, autoarea a susținut, în esență, că prevederile criticate nu sunt caracterizate de previzibilitate, deoarece „din modul de definire a infracțiunii nu poate fi determinată cu exactitate noțiunea de impozit cu reținere la sursă, astfel că o persoană nu poate să își dea seama dacă acțiunea sau inacțiunea sa intră sub incidența normei”. Totodată, s-a indicat și faptul că această prevedere legală „este lipsită de claritate din perspectiva elementului material, fiind dificil de determinat cu precizie sfera impozitului cu reținere la sursă, pentru a stabili acțiunile sau inacțiunile prohibite de legea penală. În acest context face referire și la prevederile art. 771 alin. (6) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit căruia „impozitul (…) se va calcula și se va încasa de notarul public înainte de autentificarea actului (…), impozitul calculat și încasat se virează până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care a fost reținut”. Totodată, autoarea excepției a menționat că prevederile criticate, prin „trimiterea în cascadă la acte normative cu forță juridică inferioară, respectiv la formulare-anexe, instrucțiuni de completare a acestor formulare, contravin principiului legalității incriminării, garantat de art. 23 alin. (12) din Constituție și ale art. 7 din Convenție”.
În cuprinsul raționamentului său juridic, Curtea a menționat că „legiuitorul, prin Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, a stabilit cadrul legal pentru impozitele, taxele și contribuțiile sociale obligatorii, care constituie venituri la bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetul Fondului național unic de asigurări sociale de sănătate, bugetul asigurărilor pentru șomaj și fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale, precizând și contribuabilii care au obligația să plătească aceste impozite, taxe și contribuții sociale, precum și modul de calcul și de plată a acestora”[18].
De asemenea, a constatat că Ministerul Finanțelor Publice este autorizat „să elaboreze norme metodologice, instrucțiuni și ordine în aplicarea acestui cod fiscal și a convențiilor de evitare a dublei impuneri [potrivit art. 1 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal]. Totodată, prin O.G. nr. 92/2003 , republicată, privind Codul de procedură fiscală, la alin. (2) al art. 228 (cu denumirea marginală „Acte normative de aplicare”), legiuitorul delegat a prevăzut că formularele necesare și instrucțiunile de utilizare a acestora privind administrarea creanțelor fiscale se aprobă prin ordin al președintelui ANAF” .
Așadar, efectuând o analiză coroborată a prevederilor legale în materie fiscală menționate anterior și cele ale Legii nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, Curtea Constituţională a reținut faptul că „acestea nu precizează, în mod concret, care sunt veniturile impozabile cu reținere la sursă”, limitându-se să menționeze în cuprinsul acestora, sporadic, spre exemplu, „reținerea la sursă a impozitului reprezentând plăți anticipate pentru unele venituri din activități independente” (art. 52 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal), „veniturile sub formă de premii se impun, prin reținerea la sursă, cu o cotă de 16% aplicată asupra venitului net realizat din fiecare premiu” (art. 77 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal) sau „plătitorii de venituri cu regim de reținere la sursă a impozitelor, cu excepția plătitorilor de venituri din salarii, conform prezentului titlu, au obligația să depună o declarație privind calcularea și reținerea impozitului pentru fiecare beneficiar de venit la organul fiscal competent, până în ultima zi a lunii februarie inclusiv a anului curent pentru anul expirat” (art. 119 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal)”.
Totodată, Curtea a mai observat că, potrivit dispozițiilor art. 6 din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, constituie infracțiune și se pedepsește cu închisoare de la un an la 6 ani reținerea și nevărsarea, cu intenție, în cel mult 30 de zile de la scadență, a sumelor reprezentând impozite sau contribuții cu reținere la sursă, însă nici în cuprinsul acestui articol, nici în cuprinsul legii menționate sau al altor acte normative, noțiunea de „impozite sau contribuții cu reținere la sursă” nu este definită. Totuși, „prin normele infralegale, care au menirea de a aproba modelul și conținutul formularelor utilizate pentru declararea impozitelor, taxelor și contribuțiilor, sunt inventariate impozitele și contribuțiile colectate prin reținere la sursă, iar impozitul pe veniturile din transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal sau impozitul pe alte venituri ale persoanelor fizice este menționat ca un impozit cu reținere la sursă”.
Așadar, în urma analizei dispozițiilor menționate, Curtea a stabilit că obiectul material al infracțiunii avute în vedere „nu este configurat prin lege, ci printr-un act administrativ de aplicare a legii al cărui obiect de reglementare vizează, în realitate, un domeniu distinct, respectiv aprobarea modelului și conținutului unor formulare”. În plus, în cazul infracțiunilor, chiar și al celor reglementate în domeniul fiscal, „legiuitorul trebuie să indice în mod clar și neechivoc obiectul material al acestora în chiar cuprinsul normei legale sau acesta să poată fi identificat cu ușurință prin trimiterea la un alt act normativ de rang legal cu care textul incriminator se află în conexiune, în vederea stabilirii existenței/inexistenței infracțiunii” .
În urma analizei prevederilor legale coroborate, aplicate la speța de față, Curtea a concluzionat că legiuitorul și-a respectat doar din punct de vedere formal competența constituțională de a legifera, fără a fi stabilit cu precizie și în mod clar obiectul material al infracțiunii, prin conținutul normativ al textului care incriminează acest timp de comportament, ceea ce conduce la o lipsă de previzibilitate a lui. Prin urmare, „textul supus controlului de constituționalitate nu respectă condițiile de calitate a legii, respectiv din modul de definire a infracțiunii prevăzute la art. 6 din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale nu poate fi determinată noțiunea de «impozit cu reținere la sursă», astfel că destinatarul normei nu poate să își ordoneze conduita în funcție de ipoteza normativă a legii”.
Instanţa constituţională a reținut totodată că dispozițiile art. 6 din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, pe lângă faptul că nu definesc ele însele noțiunea de „impozite sau contribuții cu reținere la sursă”, „nu fac trimitere la un act normativ de rang legal care s-ar afla în conexiune cu acestea, respectiv să fie indicate, în mod concret, norme legale care stabilesc categoria impozitelor sau contribuțiilor cu reținere la sursă, în care s-ar afla și impozitul pentru transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal”, ci unica mențiune privind aceasta se află în cuprinsul unui act administrativ având ca scop aplicarea unor acte normative de reglementare primară, fără să existe o legătură cu obiectul de reglementare al Legii nr. 241/2005, pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, lege penală în sensul prevederilor art. 173 C. pen.
În concluzie, Curtea a statuat că „prevederile criticate nu respectă exigențele constituționale referitoare la calitatea legii, respectiv nu întrunesc condițiile de claritate, precizie, previzibilitate și accesibilitate, fiind contrare dispozițiilor art. 1 alin. (5) din Constituție. Distinct de acestea, Curtea observă că legiuitorul, prin normele criticate, a urmărit să descurajeze contribuabilii de la sustragerea prin orice mijloace de la impunerea sau de la plata impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat și bugetelor fondurilor speciale, însă atingerea de către stat a unor obiective, chiar și atunci când acestea sunt de interes general și necesare, nu se poate face decât cu respectarea Constituției, care, potrivit art. 1 alin. (5), este obligatorie. Astfel, nu se poate pretinde unui subiect de drept să respecte o lege care nu este clară, precisă, previzibilă și accesibilă, întrucât acesta nu își poate adapta conduita în funcție de ipoteza normativă a legii; tocmai de aceea, autoritatea legiuitoare, Parlamentul sau Guvernul, după caz, are obligația de a edicta norme care să respecte trăsăturile arătate mai sus. Pe cale de consecință, a admis excepția de neconstituționalitate ridicată în Dosarul nr. 1296/33/2013 C. Ap. Cluj – s. pen. și de minori, constatând că dispozițiile art. 6 din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale sunt neconstituționale”[19].
Potrivit art. 7 alin. (1), „constituie infracțiune și se pedepsește cu închisoare de la un an la 5 ani și interzicerea unor drepturi deținerea sau punerea în circulație, fără drept, a timbrelor, banderolelor ori formularelor tipizate, utilizate în domeniul fiscal, cu regim special. Alin. (2) al aceluiași articol prevede următoarele: „Constituie infracțiune și se pedepsește cu închisoare de la 2 la 7 ani și interzicerea unor drepturi tipărirea, folosirea, deținerea sau punerea în circulație, cu știință, de timbre, banderole ori formulare tipizate, utilizate în domeniul fiscal, cu regim special, falsificate”.
În cazul infracțiunii prevăzute la art. 7 alin. (1), subiectul activ poate fi, de regulă, orice persoană fizică care are capacitate penală, în timp ce obiectul material poate fi format de timbre, banderole ori formulare tipizate cu regim special.
În ceea ce privește latura obiectivă, elementul material al infracțiunii prevăzute în art. 7 alin. (1) se realizează fie printr-o acțiune de deținere, fie printr-o acțiune de punere în circulație a timbrelor, banderolelor, precum și a formularelor tipizate cu regim special; „dacă o persoană deține și pune în circulație astfel de obiecte, vom avea o singură infracțiune, și nu două, așa cum se prevede și în cazul infracțiunilor de trafic de persoane (cum ar fi, bunăoară, infracțiunea prevăzută de art. 12 din Legea nr. 678/2000). Urmarea imediată constă în crearea unui pericol pentru circuitul financiar și fiscal prin deținerea și punerea în circulație a timbrelor, banderolelor și a formularelor tipizate cu regim special. (…)
În ceea ce privește latura subiectivă, aceasta se poate prezenta sub aspectul vinovăției, atât sub forma intenției directe, cât și sub forma intenției indirecte. Consumarea infracțiunii are loc în momentul deținerii sau punerii în circulație a timbrelor, banderolelor ori a formularelor tipizate”[20].
Și în cazul infracțiunii prevăzute la art. 7 alin. (2), subiect activ poate fi orice persoană, iar elementul material constă în cele patru acțiuni alternative prevăzute de norma de incriminare (tipărirea, folosirea, deținerea sau punerea în circulație). Forma de vinovăție cu care se poate săvârși infracțiunea este intenția directă.
ÎCCJ, secția penală, prin decizia nr. 332/RC din 21 noiembrie 2014 , a reținut că „fapta inculpaților de a pune în circulație timbre, etichete și banderole falsificate aplicate unor sticle cu băuturi spirtoase, acestea având un regim special și fiind folosite în domeniul fiscal, constituie infracțiunea de evaziune fiscală, prevăzută și sancționată de art. 7 alin. (2) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale”.
Ultima infracțiune asimilată infracțiunii de evaziune fiscală este reglementată de art. 8. Alin. (1) și (2) din art. 8 au fost modificate prin Legea nr. 55/2021. Astfel, potrivit noii modificări, „constituie infracțiune și se pedepsește cu închisoare de la 3 la 10 ani și interzicerea unor drepturi sau cu amendă stabilirea cu rea-credință de către contribuabil a impozitelor, taxelor sau contribuțiilor, având ca rezultat obținerea, fără drept, a unor sume de bani cu titlu de rambursări sau restituiri de la bugetul general consolidat ori compensări datorate bugetului general consolidat”. Alin. (2) prevede următoarele: „Constituie infracțiune și se pedepsește cu închisoare de la 5 la 15 ani și interzicerea unor drepturi sau cu amendă asocierea în vederea săvârșirii faptei prevăzute la alin. (1)”. Totodată, potrivit alin. (3), „tentativa faptelor prevăzute la alin. (1) și (2) se pedepsește”.
„Se restituie sau se rambursează, la cererea debitorului, următoarele sume: cele plătite fără existența unui titlu de creanță, cele plătite în plus față de obligația fiscală, cele plătite ca urmare a unei erori de calcul, cele plătite ca urmare a aplicării eronate a prevederilor legale, cele de rambursat de la bugetul de stat, cele stabilite prin hotărâri ale organelor judiciare sau alte organe competente potrivit legii. Prin compensare se sting creanțele administrate de Ministerul Economiei și Finanțelor cu creanțele debitorului reprezentând sume de rambursat sau de restituit de la buget, până la concurența celei mai mici sume, când ambele părți dobândesc reciproc atât calitatea de creditor, cât și pe cea de debitor, dacă legea nu prevede altfel”[21].
Așadar, pentru a putea fi reținută comiterea unei astfel de infracțiuni, conform celor menționate anterior, este necesar ca fapta săvârșită să producă unul sau mai multe dintre efectele menționate de legiuitor cu caracter alternativ, și anume rambursarea, restituirea sau compensarea sumelor datorate bugetului general consolidat. În timp ce subiectul activ calificat al acestei infracțiuni este contribuabilul, pentru a se concretiza latura obiectivă a infracțiunii trebuie să se manifeste reaua-credință a contribuabilului în legătură directă cu stabilirea impozitelor, taxelor sau contribuțiilor datorate. Latura subiectivă se poate prezenta, sub aspectul vinovăției, în forma intenției directe. „Se observă, din dispozițiile de mai sus, că această infracțiune este însoțită, de regulă, de infracțiuni de evaziune fiscală sau de infracțiuni de falsuri în înscrisuri sau fals în contabilitate, acestea constituind mijlocul de realizare a infracțiunii scop, respectiv determinarea sumei taxei, impozitului sau contribuției și, implicit, obținerea nelegală de sume de bani de la bugetul general consolidat” .
Art. 9 reglementează infracțiunile de evaziune fiscală propriu-zise. Astfel, conform art. 9 alin. (1) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale (modificată recent prin Legea nr. 55/2021), „constituie infracțiuni de evaziune fiscală și se pedepsesc cu închisoare de la 2 la 8 ani și interzicerea unor drepturi sau cu amendă următoarele fapte săvârșite în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale:
– ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile;
– omisiunea, în tot sau în parte, a evidențierii, în actele contabile ori în alte documente legale, a operațiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate;
– evidențierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive;
– alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii ale aparatelor de taxat ori de marcat electronice fiscale sau de alte mijloace de stocare a datelor;
– executarea de evidențe contabile duble, folosindu-se înscrisuri sau alte mijloace de stocare a datelor;
– sustragerea de la efectuarea verificărilor financiare, fiscale sau vamale, prin nedeclararea, declararea fictivă ori declararea inexactă cu privire la sediile principale sau secundare ale persoanelor verificate;
– substituirea, degradarea sau înstrăinarea de către debitor ori de către terțe persoane a bunurilor sechestrate în conformitate cu prevederile Codului de procedură fiscală și ale Codului de procedură penală”[22].
Prin decizia nr. 2175 din 26 iunie 2014 pronunțată de secția penală a ÎCCJ, s-a reținut faptul că această infracțiune „are ca situație premisă existența unei obligații legale de a plăti taxe sau impozite pentru anumite activități prestate sau bunuri deținute, iar ca element material, ascunderea bunului ori a sursei. Atunci când veniturile au fost evidențiate în actele contabile sau în alte documente legale, dar nu au fost declarate la organul fiscal competent, nu sunt întrunite elementele constitutive ale infracțiunii prevăzute la art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, deoarece nu se poate spune că s-a realizat o ascundere a veniturilor impozabile, în condițiile în care organele fiscale pot lua cunoștință de veniturile realizate prin simpla verificare a actelor contabile ale contribuabilului. Fapta nu poate fi încadrată nici la art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, și anume la omisiunea evidențierii, deoarece veniturile au fost evidențiate, doar că acestea nu au fost declarate”.
Pentru o mai bună înțelegere, vom oferi un exemplu de venit pentru care există doar obligația declarării, respectiv venitul din cedarea folosinței unui bun. De pildă, prin dec. nr. 229/2001 pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativă (nepublicată), instanța a reținut faptul că inculpații au închiriat un imobil unei societăți comerciale, în contract existând o clauză potrivit căreia „toate taxele sunt suportate de chiriaș”. S-a arătat că „instanța de judecată în mod corect a apreciat că inculpații aveau obligația de a-și declara veniturile obținute din închiriere și de a plăti impozitul aferent acestor venituri. În mod evident, prevederea că taxele aferente contractului rămân în sarcina chiriașului se referă la contractul de închiriere, și nu la obligațiile fiscale față de stat” .
În același timp, prin dec. nr. 95 din 21 ianuarie 2015 pronunțată de C. Ap. Cluj – Secția penală și de minori, instanța a reținut că fapta inculpatului care, în perioada 16.08.2010-27.01.2011, în mod repetat, în baza aceleiași rezoluții infracționale unice, a comercializat fier vechi la Centrul de Colectare, iar la completarea unui număr de șapte adeverințe a ascuns sursa impozabilă, declarând că este din gospodărie proprie, deși nu era real acest lucru, modalitate prin care a obținut un venit în cuantum de 10.931,38 lei și a cauzat un prejudiciu în cuantum de 1.749 lei, întrunește elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală, prevăzută și pedepsită de art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. din 1969.
Astfel, veniturile obținute de inculpat din comercializarea deșeurilor de fier vechi care nu proveneau din gospodăria proprie constituie venituri din alte surse, fiind supuse impozitării, iar nedeclararea acestor venituri în scopul sustragerii de la plata obligațiilor fiscale echivalează cu ascunderea sursei impozabile – modalitate de săvârșire a infracțiunii de evaziune fiscală.
În sensul art. 9 alin. (1) lit. b), reprezintă o infracțiune de evaziune fiscală „omisiunea, în tot sau în parte, a evidențierii, în actele contabile ori în alte documente legale, a operațiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate”. Această incriminare corespunde probabil celei mai cunoscute forme de fraudă fiscală. Infracțiunea se comite printr-o inacțiune (omisiune) de a evidenția, în tot sau în parte, operațiunile comerciale efectuate sau veniturile realizate.
Potrivit art. 6 alin. (1) din Legea nr. 82/1991 a contabilității (republicată), „orice operațiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ”. Legea instituie așadar această obligație în sarcina persoanelor cu atribuții sau responsabilități în domeniul contabilității, astfel încât calitatea de subiect activ nu o pot avea decât persoanele care, potrivit prevederilor Legii nr. 82/1991 a contabilității au obligații privind evidențierea în actele contabile ale societății a operațiunilor comerciale efectuate.
Prin „omisiunea evidențierii” se înțelege neînregistrarea în documentele legale cu relevanță fiscală a anumitor operațiuni sau venituri și poate consta în neîntocmirea documentelor justificative pentru respectivele operațiuni efectuate sau venituri realizate, în neînscrierea în registrele contabile obligatorii a operațiunilor sau veniturilor conform documentelor justificative, în neîntocmirea situațiilor financiar-contabile recapitulative, conform prevederilor legale sau în necompletarea declarațiilor fiscale în termenele legale.
Totodată, de menționat este faptul că nu constituie infracțiune de evaziune fiscală omisiunea plății, totale sau parțiale, a unei taxe legal datorate, atât timp cât veniturile și operațiunile au fost evidențiate în documentele contabile și au fost declarate organului fiscal, acesta din urmă având astfel posibilitatea de a constata și verifica operațiunile comerciale efectuate, veniturile realizate și sursa acestora, precum și de a stabili eventualele taxe în sarcina contribuabilului. În acest caz, ia naștere doar obligația de plată a taxei respective, nu și răspunderea penală, iar fapta nu cade în sfera ilicitului penal.
Cu titlu exemplificativ amintim o speță a secției penale a ÎCCJ, în care prin decizia nr. 2114/2005 (nepublicată) instanța a reținut existența infracțiunii de evaziune fiscală în situația în care inculpatul, în calitate de director al sucursalei unei societăți comerciale, nu a evidențiat în actele contabile taxa de jocuri de noroc, aferentă acestor activități desfășurate în perioada septembrie-noiembrie 1997. Inculpatul a întocmit doar note contabile, pe care nu le-a evidențiat în contabilitate și în bilanțuri, astfel încât s-a sustras de la plata taxei pentru jocuri de noroc către bugetul de stat.
Într-o altă cauză similară a Jud. Reghin, prin sentința nr. 152/2001 (nepublicată), s-a reținut săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală raportat la faptul că, în perioada martie-aprilie 1995, cei doi inculpați au prelucrat prin secția de îmbuteliere a băuturilor alcoolice cantități mari de băuturi achiziționate în acest scop, pe care ulterior le-au valorificat, fără ca aceste operațiuni comerciale să fie înregistrate în evidența contabilă și fără a plăti impozitul aferent veniturilor astfel realizate.
În același timp, într-o cauză soluționată de ÎCCJ, s. pen., prin dec. nr. 1955 din 6 iunie 2014[23] s-a reținut că fapta administratorului de fapt al societății care s-a ocupat efectiv de administrarea acesteia și a desfășurat activități comerciale în numele și pe seama ei, care a avut întregul control asupra operațiunilor comerciale derulate și asupra situației financiare a societății, acționând cu intenția de a se sustrage taxelor și impozitelor datorate bugetului consolidat al statului, prin nerespectarea obligației de a evidenția în actele contabile operațiunile comerciale efectuate și veniturile realizate, scop în care s-a folosit și de alte persoane ce au acționat din culpă sau fără vinovăție, întrunește elementele constitutive ale infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale.
Făcând un pas înainte în efectuarea analizei textului legii speciale, observăm că prin textul art. 9 alin. (1) lit. c) din cuprinsul acesteia este incriminată fapta constând în „evidențierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive”. Astfel, conform prevederilor redate anterior, este sancționată fapta de a evidenția în documentele contabile oficiale ori în alte documente cu regim similar o operațiune fictivă. Subiectul activ al acestei infracțiuni este unul calificat, întrucât acesta poate fi doar o persoană fizică sau juridică ce are anumite atribuții specifice, precum evidențierea în documentele legale a operațiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate. Fac parte din această categorie, de pildă, contribuabilii, administratorii, directorul economic sau contabilul care prestează servicii de contabilitate în temeiul unui contract de prestări servicii.
Cu privire la participația penală, persoana care, cu intenție directă a întocmit în fals facturile fiscale și chitanțele folosite de inculpați pentru evidențierea în contabilitate de cheltuieli ce au la bază operațiuni economice fictive, va răspunde pentru complicitate la evaziunea fiscală, indiferent de calitatea deținută, întrucât legea impune „calificarea” (administrator – în fapt sau în drept – sau contabil de societate) numai în cazul subiectului activ autor al infracțiunii de evaziune fiscală[24].
De pildă, ÎCCJ, secția penală, prin dec. nr. 2257/2005 (nepublicată) a reținut existența infracțiunii de evaziune fiscală în situația în care, „la rugămintea soțului ei, inculpata a întocmit 74 de facturi fictive, din care rezultă livrarea de piese către societăți care nu există în realitate. Exemplarele albastre ale acestor facturi au fost rupte de inculpat, iar exemplarele roșii și verzi au fost înmânate contabilului și au fost înregistrate în contabilitate. Prin urmare, în perioada ianuarie 2002 – februarie 2003, prin înregistrarea unor venituri și prin înregistrări inexacte în baza facturilor fictive, inculpatul s-a sustras de la plata obligațiilor fiscale către bugetul de stat”[25].
Într-o altă speță, Tribunalul Buzău a respins ca nefondat apelul declarat de inculpat împotriva s. pen. nr. 139 din 14 aprilie 2010 pronunțată de Judecătoria Râmnicu Sărat[26], prin care s-a dispus în baza art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. condamnarea inculpatului B.A. la o pedeapsă de 2 ani închisoare și interzicerea drepturilor prevăzute de art. 64 lit. a) teza a II-a și lit. b) C. pen. pe durata de un an, în baza art. 6 din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale cu art. 41 alin. (2) C. pen. condamnarea inculpatului la pedeapsa de un an închisoare, în baza art. 272 pct. 2 din Legea nr. 31/1990 privind societățile comerciale cu art. 41 alin. (2) C. pen. condamnarea inculpatului la pedeapsa de un an închisoare, iar în baza art. 118 lit. e) C. pen. confiscarea de la inculpat a sumei de 50.283 lei reprezentând sume cheltuite în interes personal și trecerea acesteia în proprietatea statului, societatea fiind radiată.
Pe de altă parte, ÎCCJ a fost sesizată de C. Ap. București – s. I pen. prin Încheierea din 25 mai 2017, pronunțată în Dosarul nr. 27.155/3/2013* (3289/2014), în vederea pronunțării unei hotărâri prealabile pentru dezlegarea de principiu a problemei de drept: „Dacă acțiunile enumerate în art. 9 lit. b) și c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale reprezintă modalități normative distincte de săvârșire a infracțiunii de evaziune fiscală sau variante alternative ale elementului material al infracțiunii unice de evaziune fiscală”.
Instanța supremă a reținut următoarele: „Raportând distincțiile teoretice, expuse anterior, la problema de drept supusă dezlegării, rezultă că ne aflăm în prezența unei infracțiuni unice de evaziune fiscală, și nu în prezența unui concurs de infracțiuni, neputându-se reține o infracțiune cu conținuturi alternative, ci o infracțiune cu conținut alternativ, variantele alternative de săvârșire a faptei fiind echivalente sub aspectul semnificației lor penale”.
Suntem pe deplin de acord cu această opinie, temeinic argumentată, întrucât infracțiunea analizată nu se regăsește în categoria celor cu conținuturi alternative. Nu se poate discuta despre infracțiuni având caracter independent, ce vor fi reținute în concurs, în ipoteza comiterii sub aspectele respective. Ilustrativ, indicăm infracțiunea de inducere în eroare a organelor juridice, prevăzută și sancționată de dispozițiile art. 268 C. pen. Se poate observa intenția legiuitorului de a incrimina, cu caracter de sine stătător anumite conduite, acestea fiind total distincte, nefiind subsumate una alteia, astfel că în cazul comiterii unor fapte multiple, adică al încălcării fiecărei conduite în parte, urmează să fie încadrate juridic într-un concurs de infracțiuni.
Vom ajunge cu ușurință la o concluzie de aceeași natură și dacă aplicăm metoda interpretării literale a textului. Observăm așadar, fără putință de tăgadă, că intenția legiuitorului a fost aceea de a stabili o serie de modalități alternative ale elementului material al infracțiunii unice de evaziune fiscală, și nicidecum o serie de infracțiuni diferite de evaziune fiscală.
Continuând analiza prin prisma elementelor constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală, observăm că potrivit prevederilor art. 9 alin. (1) lit. d), o altă formă a acesteia este reprezentată de următorul element material: „Alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii ale aparatelor de taxat ori de marcat electronice fiscale sau de alte mijloace de stocare a datelor”.
„Astfel, infracțiunea se săvârșește printr-o acțiune (infracțiune comisivă) într-una dintre cele trei modalități prevăzute de lege, și anume prin alterare (modificarea, transformarea, falsificarea actelor contabile sau a memoriilor aparatelor de taxat, cum ar fi, de pildă, ștergerea sau modificarea unor date din evidența contabilă ținută pe calculator), prin distrugere (a documentelor, datelor sau suporturilor de date), ori prin ascundere (a documentelor sau a suporturilor, astfel încât acestea să nu fie descoperite cu ocazia unei acțiuni de control)”. Cele trei forme prevăzute de lege au în vedere ori documente contabile oficiale, ori „diferite date și informații relevante în materie contabilă și financiar-fiscală, fie chiar și suportul tehnic al acestor informații (aparate de taxat, aparate de marcat, alte mijloace de stocare a datelor – spre exemplu, un CD sau o dischetă)”[27].
O altă formă de fraudă fiscală este incriminată de art. 9 alin. (1) lit. e): „Executarea de evidențe contabile duble, folosindu-se înscrisuri sau alte mijloace de stocare a datelor”. În literatura de specialitate s-a apreciat că prin expresia „evidențe contabile duble” se înțelege „existența a două seturi de evidență contabilă de același tip și referitoare la aceleași bunuri și valori, dintre care unul reflectă realitatea economico-financiară a contribuabilului (și, pe cale de consecință, este ascuns), iar cel de-al doilea este falsificat, înregistrându-se date și operațiuni din care rezultă venituri inferioare celor reale în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale”[28].
Conform art. 9 alin. (1) lit. f), constituie infracțiune de evaziune fiscală și „sustragerea de la efectuarea verificărilor financiare, fiscale sau vamale, prin nedeclararea, declararea fictivă ori declararea inexactă cu privire la sediile principale sau secundare ale persoanelor verificate”. Rațiunea incriminării acestei fapte constă în faptul că practica societăților comerciale este de a declara alte locații pentru desfășurarea activității economice decât cele unde își desfășoară în realitate activitatea, în scopul de a se sustrage de la orice verificări în materie fiscală și de la stabilirea subsecventă a impozitelor, taxelor și contribuțiilor.
Pentru a fi conturată latura obiectă a infracțiunii, considerăm că trebuie să fie îndeplinite trei condiții cumulative, și anume: „i) neîndeplinirea obligației legale de declarare a sediului principal sau secundar în vreuna dintre formele prevăzute de lege (nedeclarare, declarare fictivă sau declarare inexactă); ii) existența cel puțin a unei acțiuni de control financiar, fiscal sau vamal (o inspecție fiscală, o acțiune de control a Gărzii Financiare), în cazul în care sediul a fost declarat fictiv sau inexact; iii) constatarea sustragerii persoanei verificate de la efectuarea verificărilor financiare, fiscale sau vamale, ca efect direct al nedeclarării sau declarării fictive ori inexacte a sediului”[29].
În fine, ultima modalitate de săvârșire a infracțiunii este reglementată de art. 9 alin. (1) lit. g), conform căruia constituie infracțiune de evaziune fiscală „substituirea, degradarea sau înstrăinarea de către debitor ori de către terțe persoane a bunurilor sechestrate în conformitate cu prevederile Codului de procedură fiscală și ale Codului de procedură penală”. Această infracțiune este una cu conținut alternativ, astfel încât poate fi comisă prin substituire, degradare sau înstrăinare.
În ceea ce privește realizarea conținutului constitutiv al infracțiunii este necesar ca bunul să fi fost sechestrat în mod legal, în conformitate cu dispozițiile Codului de procedură fiscală ori cu dispozițiile Codului de procedură penală, putând fi vorba atât de sechestrul asigurător ori de sechestrarea bunurilor în cadrul procedurii de executare silită a bunurilor mobile sau imobile.
ÎCCJ, s. pen., prin dec. nr. 2569 din 16 septembrie 2014[30], a reținut faptul că inculpatul, deși cunoștea, în calitate de custode, că bunurile sunt sechestrate, a cesionat societatea al cărei asociat unic și administrator era și, ulterior, a înstrăinat bunurile legal sechestrate, fără a aduce la cunoștință acest aspect creditorului (Finanțele Publice), în condițiile în care, la momentul cesionării, nu a achitat datoria fiscală pentru care fusese instituit sechestrul în cauză. Intenția acestuia a fost dovedită, în formă calificată, prin scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, cesiunea fictivă a societății fiind realizată tocmai în acest scop. Astfel, „în măsura în care nu se cauzează un prejudiciu material bugetului general consolidat prin fapta de substituire, degradare sau înstrăinare de către debitor ori de către terțe persoane a bunurilor sechestrate, apreciem că nu suntem în prezența infracțiunii de evaziune fiscală, ci fapta ar putea reprezenta infracțiunea de sustragere de sub sechestru (art. 261 C. pen.)”.
BIBLIOGRAFIE:
Doctrină:
• S. Marinescu, Contabilitate, fiscalitate și evaziune fiscală, Ed. EduSoft, Bacău, 2010;
• G. Diaconescu, Infracțiunile în legi speciale și legi extrapenale, Ed. All, București, 1995;
• J. C. Martinez, La fraude fiscale, PUF, Paris, 1990 ;
• Ș. Minea, C.F. Costaș, D.M. Ionescu, Legea evaziunii fiscale. Comentarii și explicații, Ed. C.H. Beck, București, 2006;
• Scailteur, Le contribuable et l’état, Bruxelles, 1961 ;
• D.D. Șaguna, M. Tutungiu, Evaziunea fiscală (pe înțelesul tuturor), Ed. Oscar Print, București, 1995;
• .D. Șaguna, Tratat de drept financiar și fiscal, Ed. All Beck, București, 2001;
• I. Oancea, Tratat de drept penal. Partea generală, Ed. All, București, 1994;
• Cristuș, Nicoleta, Evaziunea fiscală și spălarea banilor. Legea nr. 241/2005 – comentariu pe articole. Practică judiciară, ed. a 3-a, Ed. Hamangiu, București, 2011;
• Clocotici, Dorin, Gheorghiu, Gheorghe, Dolul, frauda și evaziunea fiscală, Ed. Lumina Lex, București, 1996.
Site-uri web:
www.europa.eu
www.transparencv.org.ro
www.iea.org.uk.
[16] E. Crișan, R.V. Nemeș, N. Nolden, op. cit., p. 10.
[17] E. Crișan, R.V. Nemeș, N. Nolden, op. cit., pp. 12-13.
[18] Decizia nr. 363 din 7 mai 2015, publicată în Monitorul Oficial nr. 495 din 6 iulie 2015.
[19] Concluziile din cuprinsul Deciziei nr. 363 din 7 mai 2015 a Curții Constituționale, publicată în Monitorul Oficial nr. 495 din 06 iulie 2015.
[20] E. Crișan, R.V. Nemeș, N. Nolden, op. cit., p. 16.
[21] Ibidem, p. 37.
[22] Textul art. 9 din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, ulterior modificărilor aduse prin Legea nr. 55/2021.
[23] www.scj.ro, accesat la data de 22.08.2022.
[24] ÎCCJ, s. pen., dec. nr. 2649 din 22 septembrie 2014.
[25] ÎCCJ, dec. nr. 2257/2005 (nepublicată).
[26] https://legeaz.net/spete-penal/penal-infractiuni-economice, accesat la data de 22.08.2022.
[27] C.F. Costaș, M.Ș. Minea, Drept financiar, Ed. Universul Juridic, București, 2015, p. 215.
[28] G. Diaconescu, Infracțiunile în legi speciale și legi extrapenale, Ed. All, București, 1995, p. 130.
[29] C.F. Costaș, M.Ș. Minea, op. cit., p. 216.
[30] www.scj.ro, accesat la data de 25.08.2022.
Arhive
- martie 2024
- februarie 2024
- ianuarie 2024
- decembrie 2023
- noiembrie 2023
- octombrie 2023
- septembrie 2023
- august 2023
- iulie 2023
- iunie 2023
- mai 2023
- aprilie 2023
- martie 2023
- februarie 2023
- ianuarie 2023
- decembrie 2022
- noiembrie 2022
- octombrie 2022
- septembrie 2022
- august 2022
- iulie 2022
- iunie 2022
- mai 2022
- aprilie 2022
- martie 2022
- februarie 2022
- ianuarie 2022
- decembrie 2021
- noiembrie 2021
- octombrie 2021
- septembrie 2021
- august 2021
- iulie 2021
- iunie 2021
- mai 2021
- aprilie 2021
- martie 2021
- februarie 2021
- ianuarie 2021
- decembrie 2020
- noiembrie 2020
- octombrie 2020
- septembrie 2020
- august 2020
- iulie 2020
- iunie 2020
- mai 2020
- aprilie 2020
- martie 2020
- februarie 2020
- ianuarie 2020
- decembrie 2019
- noiembrie 2019
- octombrie 2019
- septembrie 2019
- august 2019
- iulie 2019
- iunie 2019
- mai 2019
- aprilie 2019
- martie 2019
- februarie 2019
- ianuarie 2019
- decembrie 2018
- noiembrie 2018
- octombrie 2018
- septembrie 2018
- august 2018
- iulie 2018
- iunie 2018
- mai 2018
- aprilie 2018
- martie 2018
- februarie 2018
- ianuarie 2018
- decembrie 2017
- noiembrie 2017
- octombrie 2017
- septembrie 2017
- august 2017
- iulie 2017
- iunie 2017
- mai 2017
- aprilie 2017
- martie 2017
- februarie 2017
- ianuarie 2017
- decembrie 2016
- noiembrie 2016
- octombrie 2016
- septembrie 2016
- august 2016
- iulie 2016
- iunie 2016
- mai 2016
- aprilie 2016
- martie 2016
- februarie 2016
- ianuarie 2016
- decembrie 2015
- noiembrie 2015
- octombrie 2015
- septembrie 2015
- august 2015
- iulie 2015
- iunie 2015
- mai 2015
- aprilie 2015
- martie 2015
- februarie 2015
- ianuarie 2015
Calendar
L | Ma | Mi | J | V | S | D |
---|---|---|---|---|---|---|
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 |
15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 |
22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 |
29 | 30 |
Lasă un răspuns
Trebuie să fii autentificat pentru a publica un comentariu.