Optimizare sau evaziune fiscală? Viziunea Codului fiscal și a normelor sale de aplicare raportate la legea evaziunii fiscale
Sebastian Bodu - ianuarie 1, 2016„Optimization or tax evasion? The consideration of the Tax Code and of its enforcement rules related to the law on tax evasion
Abstract
In this study, the author deals with the consideration of the Tax Code and of its enforcement rules related to the law on tax evasion.
The structure and the body of the study reveal the comments on the regulation of the tax evasion crimes, on the concept of tax evasion, on the tax optimization and tax fraud (concealment of the agreement, transfer prices, concealment of the holder of taxable income, choosing the tax residence, management of differences in the treatment of a taxpayer or of an operation or transaction based upon the laws of two or several States, use of the deductibility of interests of intra-group loans), taking into consideration, for the purposes of the above-mentioned, the doctrine developed by certain important names in the field of law (N. Cârlescu; D. Dascălu, I.T. Ștefănescu, I.M. Costea, P. Diaconu, I.P. Filipescu, I.L. Georgescu, E. Petit, R.B. Bobei, M.A. Dumitrescu, N.R. Dominte, D.A. Popescu, D. Pătroi, F. Cuciureanu, V. Radu).
Finally, the author puts forward certain brief considerations regarding the deductibility of interests of intra-group loans.
Keywords: Tax Code; Law on tax evasion; Rules on the enforcement of the Tax Code; tax fraud; deductibility.
Preambul
Miercuri, 13 ianuarie, s-a publicat în Monitorul Oficial, H.G. nr. 1/2016 de aprobare a Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal (denumită în continuare „Normele Codului fiscal”). Normele în speță definesc într-un mod abuziv și restrictiv noțiunea de fond (conținut) economic al unei operațiuni, ceea ce ridică o problemă gravă de aplicare a regulilor fiscale în materie de optimizare fiscală prin aceea că, oricând, există riscul calificării unei astfel de operațiuni ca fiind o faptă de evaziune fiscală, incriminată de Legea nr. 241/2005 privind prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, publicată în M. Of. nr. 672 din 27 iulie 2005, cu modificările și completările ulterioare (denumită în continuare „Legea evaziunii fiscale”).
1. Reglementarea infracțiunilor de evaziune fiscală
Infracțiunile de evaziune fiscală fac obiectul Legii evaziunii fiscale, ca lege penală specială. Deoarece ipoteza fiecăreia din normele penale ce alcătuiesc această lege conține termeni prevăzuți în legi speciale nepenale, precum Codul fiscal, Codul de procedură fiscală sau Legea nr. 82/1991 privind contabilitatea, republicată în M. Of. nr. 454 din 18.06.2008, cu modificările și completările ulterioare (denumită în continuare „Legea contabilității”), incidența acestor legi este iminentă pentru stabilirea corectă a respectivei ipoteze. Deși termenii folosiți în norma penală sunt expres definiți chiar în cuprinsul actului normativ, pentru deplina înțelegere a comentariilor celor două infracțiuni este mai mult decât necesară înțelegerea normelor contabile sau fiscale ori procesual fiscale de la articolul sau articolele ce formează, împreună cu norma penală, ipoteza fiecăreia din infracțiuni.
Termenii pe care însăși Legea nr. 241/2005 privind prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, publicată în M. Of. nr. 672 din 27 iulie 2005, cu modificările și completările ulterioare (denumită în continuare „Legea evaziunii fiscale”) îi definește sunt următorii:
(i) bugetul general consolidat, definit ca ansamblul tuturor bugetelor publice, componente ale sistemului bugetar, agregate si consolidate pentru a forma un întreg; (ii) contribuabil, definit ca orice persoană fizică ori juridică sau orice altă entitate fără personalitate juridică care datorează impozite, taxe, contribuții și alte sume bugetului general consolidat; (iii) documente legale, definite ca documentele prevăzute de Codul fiscal, Codul de procedură fiscală, Codul vamal[1], Legea contabilității și de reglementările elaborate pentru punerea în aplicare a acestora; (iv) formulare tipizate cu regim special utilizate în domeniul fiscal înseamnă documente legale ale căror tipărire, înseriere și numerotare se realizează în condiţiile actelor normative în vigoare; (v) obligaţii fiscale înseamnă obligaţiile prevăzute de Codul fiscal și de Codul de procedura fiscală; (vi) operaţiune fictivă înseamnă disimularea realității prin crearea aparenței existenței unei operaţiuni care în fapt nu există; (vii) organe competente înseamnă organele care au atribuţii de efectuare a verificărilor financiare, fiscale sau vamale, potrivit legii, precum şi organele de cercetare penală ale poliției judiciare (așadar nu orice organ al poliției, inclusiv al poliției economice, chiar și aflat în exercițiul funcțiunii). În afară de aceștia, există termeni definiți în actele normative mai sus menționate, precum și termeni care, deși nu sunt definiți de Legea evaziunii fiscale, sunt importanți în stabilirea corectă a ipotezei normei juridice.
2. Noțiunea de evaziune fiscală
Noțiunea de evaziune fiscală este dificil de încadrat într-o definiție sumară, după cum arată glosarul de termeni al Ghidului de prețuri de transfer pentru companii multinaționale și administrații fiscale, întocmit de Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică (OECD), publicat în 1995 și actualizat (denumit în continuare „Ghidul OECD”), care o definește ca „un aranjament ilegal menit să ascundă impozitul sau să îl ignore, de exemplu, contribuabilul plătește mai puțin decât ar fi trebuit […]”. Aplicând această definiție conținutului Legii evaziunii fiscale, observăm că infracțiunile reglementate de această lege sunt de două feluri: (i) infracțiuni de evaziune fiscală propriu-zisă, și anume cele prevăzute la art. 9 alin. (1) și (ii) celelalte, care sunt infracțiuni conexe celor de evaziune fiscală propriu-zisă. Evaziunea fiscală are un impact negativ asupra liberei concurențe, eficienței, transparenței și corectitudinii care trebuie să existe între agenții economici.
Cu privire la infracțiunile de evaziune fiscală propriu-zisă, art. 9 alin. (1) din Legea evaziunii fiscale pedepsește faptele săvârșite în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale. Așadar primul lucru care trebuie stabilit este înțelesul noțiuni de obligații fiscale, ca element constitutiv al infracțiunilor de evaziune fiscală propriu-zisă. Fosta Lege nr. 87/1994[2] definea evaziunea fiscală ca fiind „sustragerea prin orice mijloace de la impunerea sau de la plata impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat și bugetelor fondurilor speciale de către persoanele fizice și persoanele juridice”. După cum vedem, legea anterioară incrimina atât reducerea frauduloasă a bazei de impozitare, cât și neplata propriu-zisă a impozitului[3]. Analizând fiecare infracțiune din cele enumerate la art. 9 alin. (1) din Legea evaziunii fiscale, remarcăm că au ca element constitutiv comun reducerea frauduloasă, de către contribuabil, a bazei de impozitare, și nu plata efectivă a sumei de bani stabilită cu titlu de obligație fiscală, ceea ce înseamnă că, în prezent, faptele sociale incriminate la acest articol au în conținutul lor, în mod corect, exclusiv reducerea bazei de impozitare, neplata fiind o problemă strict de drept procesual fiscal, adică de modul cum organul fiscal colectează creanțele fiscale: prin conformare voluntară sau prin executare silită[4]. Prin bază de impozitare se înțelege valoarea creanțelor fiscale supuse impunerii, adică acel venit (câștig), operațiune sau bun asupra căruia poartă obligația fiscală ce dă naștere raportului juridic fiscal. Creanțele fiscale se stabilesc, conform art. 93 alin. (2) C. proc. fisc., prin declarație de impunere sau prin decizie de impunere.
Legea evaziunii fiscale definește obligația fiscală, iar norma ce conține definiția este una de trimitere la Codul fiscal și Codul de procedură fiscală. Pentru a stabili conținutul noțiunii de obligații fiscale, în sensul Legii evaziunii fiscale, trebuie să stabilim legătura dintre aceste obligații și baza de impozitare asupra cărora poartă. Aceasta deoarece, chiar dacă au natură bugetară, nu toate obligațiile de plată a unor sume de bani reprezintă obligații fiscale, în sensul Legii evaziunii fiscale, ci doar creanțele fiscale, deoarece acestea din urmă sunt singurele stabilite prin raportare la baza impozabilă[5]. Așadar trebuie făcută distincție, atât din punct de vedere procesual fiscal, cât și din punct de vedere penal, între creanțele bugetare și creanțele fiscale.
Prin trimiterea pe care Legea evaziunii fiscale o face la acele obligații fiscale prevăzute de Codul fiscal și Codul de procedură fiscală, legiuitorul exclude alte obligații care, deși se fac venit la bugetul de stat sau alte bugete publice, nu au natură fiscală. Conform art. 1 alin. (1) C. fisc., Codul stabilește cadrul legal privind impozitele, taxele și contribuțiile sociale obligatorii prevăzute la art. 2 alin. (2), care sunt venituri ale bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetului Fondului național unic de asigurări de sănătate, bugetului asigurărilor pentru șomaj și fondului de garantare pentru plata creanțelor salariale. Aceasta înseamnă că impozitele, taxele și contribuțiile reprezentând obligații fiscale, în sensul Legii evaziunii fiscale, sunt doar cele direct și expres prevăzute în Codul fiscal. Codul fiscal stabilește deci impozitele, taxele și contribuțiile sociale obligatorii, enumerându-le limitativ la art. 2. Codul de procedură fiscală nu stabilește impozite, taxe sau contribuții, ci, conform art. 1 alin. (2), doar cadrul legal de administrare a acestor impozite, taxe și contribuții, astfel că trimiterea la acest din urmă act normativ nu (mai) produce, în prezent, niciun efect juridic cu privire la conținutul definiției obligațiilor fiscale.
[1] Codul vamal reprezintă aplicarea Regulamentului Consiliului (CEE) nr. 2913/92 de instituire a Codului Vamal Comunitar, cu modificările ulterioare, publicat în J.O. al Comunității Europene nr. 302/1992.
[2] Abrogată și înlocuită de actuala Lege a evaziunii fiscale.
[3] Neculai Cârlescu, Evaziunea fiscală. Comentarii și exemple practice, ed. 3. Ed. C.H. Beck, București, 2015, p. 1.
[4] Totuși, nu este mai puțin adevărat că neplata sau plata având o bază de impozitare redusă poate conduce la întărirea probatoriului din punct de vedere al laturii subiective sau la stabilirea participanților la infracțiune.
[5] Dan Dascălu, Tratat de contencios fiscal. Ed. Hamangiu, București 2014, p. 170.
Arhive
- martie 2024
- februarie 2024
- ianuarie 2024
- decembrie 2023
- noiembrie 2023
- octombrie 2023
- septembrie 2023
- august 2023
- iulie 2023
- iunie 2023
- mai 2023
- aprilie 2023
- martie 2023
- februarie 2023
- ianuarie 2023
- decembrie 2022
- noiembrie 2022
- octombrie 2022
- septembrie 2022
- august 2022
- iulie 2022
- iunie 2022
- mai 2022
- aprilie 2022
- martie 2022
- februarie 2022
- ianuarie 2022
- decembrie 2021
- noiembrie 2021
- octombrie 2021
- septembrie 2021
- august 2021
- iulie 2021
- iunie 2021
- mai 2021
- aprilie 2021
- martie 2021
- februarie 2021
- ianuarie 2021
- decembrie 2020
- noiembrie 2020
- octombrie 2020
- septembrie 2020
- august 2020
- iulie 2020
- iunie 2020
- mai 2020
- aprilie 2020
- martie 2020
- februarie 2020
- ianuarie 2020
- decembrie 2019
- noiembrie 2019
- octombrie 2019
- septembrie 2019
- august 2019
- iulie 2019
- iunie 2019
- mai 2019
- aprilie 2019
- martie 2019
- februarie 2019
- ianuarie 2019
- decembrie 2018
- noiembrie 2018
- octombrie 2018
- septembrie 2018
- august 2018
- iulie 2018
- iunie 2018
- mai 2018
- aprilie 2018
- martie 2018
- februarie 2018
- ianuarie 2018
- decembrie 2017
- noiembrie 2017
- octombrie 2017
- septembrie 2017
- august 2017
- iulie 2017
- iunie 2017
- mai 2017
- aprilie 2017
- martie 2017
- februarie 2017
- ianuarie 2017
- decembrie 2016
- noiembrie 2016
- octombrie 2016
- septembrie 2016
- august 2016
- iulie 2016
- iunie 2016
- mai 2016
- aprilie 2016
- martie 2016
- februarie 2016
- ianuarie 2016
- decembrie 2015
- noiembrie 2015
- octombrie 2015
- septembrie 2015
- august 2015
- iulie 2015
- iunie 2015
- mai 2015
- aprilie 2015
- martie 2015
- februarie 2015
- ianuarie 2015
Calendar
L | Ma | Mi | J | V | S | D |
---|---|---|---|---|---|---|
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 |
15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 |
22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 |
29 | 30 |
Lasă un răspuns
Trebuie să fii autentificat pentru a publica un comentariu.