Domeniul de aplicare al convențiilor internaționale pentru evitarea dublei impuneri fiscale

Introducere

Domeniul de aplicare a tratatelor internaţionale pentru evitarea dublei impuneri vizează trei aspecte diferite, şi anume: impozitele care cad sub incidenţa acesteia, spaţiul geografic pe care aceasta produce efecte şi persoanele pe care le vizează. Propunem examinării fiecare dintre aceste domenii în parte.

A) Impozitele care cad sub incidenţa tratatelor. Cel de-al doilea articol al Tratatului Model OCDE cuprinde reglementări de maximă importanţă referitoare la taxele şi impozitele care vor constitui obiectul convenţiilor bilaterale de înlăturare a dublei impuneri. Scopul acestui articol este de a clarifica nomenclatura utilizată în clasificarea taxelor şi impozitelor acoperite de convenţiile bilaterale, prin aceasta urmărindu-se armonizarea aplicării lor în contextul legislaţiilor internaţionale şi totodată eliminarea necesităţii introducerii de noi convenţii în cazul modificării taxelor şi impozitelor existente^[1].

În principiu, convenţia se aplică impozitelor pe venit şi pe avere prelevate în statele contractante, în conformitate cu prevederile legale. De exemplu, Acordul între Guvernul Republicii Moldova şi Guvernul Federaţiei Ruse privind evitarea dublei impuneri pe venit şi proprietate şi prevenirea evaziunii fiscale, în art. 2 alin. (l) prevede că: „Prezentul Acord se aplică impozitelor pe venit şi pe proprietate percepute în numele statului contractant, indiferent de modul în care sunt percepute”.

Impozitarea venitului este cea mai importantă parte a Convenţiei, în acest sens vom aduce ca exemplu Convenţia model a OCDE, care include 15 articole care alocă dreptul de impozitare ale diferitelor elemente ale veniturilor, fie pentru statul a cărui rezident este persoana care a câştigat aceste venituri, fie pentru statul în care s-au drepturile de impunere sunt: veniturile din proprietăţi imobiliare (art. 6); profitul din afaceri (art. 7 şi 9); venitul din transporturile internaţionale (art. 8); dividende (art. 10); dobânzi (art. 11); redevenţe (art. 12); creşteri de capital (art. 13); venitul din servicii personale şi independente (art. 14, care în varianta 2000 e suprimat); profesii independente (art. 15); onorariul directorilor (art. 16); veniturile artiştilor şi sportivilor (art. 17); pensii (art. 18); veniturile din activităţi publice (art. 19); veniturile studenţilor şi stagiarilor (articolul 20); alte venituri (art. 21).

Impozitarea capitalului include numai art. 22, care alocă dreptul de impozitare a unui număr variat de elemente ale capitalului între statul în care posesorul elementelor de capital este rezident şi statul în care elementele de capital sunt situate.

Într-un stat pot exista două sau mai multe autorităţi fiscale împuternicite să perceapă impozite de natura celor de mai sus arătate. Din această cauză considerăm necesar ca în textul convenţiei să fie indicat cu claritate care impozite cad sub incidenţa acestuia.

Deseori, convenţiile stipulează totalitatea acestor impozite, precizând că ele se aplică impozitelor pe venit şi pe avere percepute în contul fiecăruia dintre statele contractante, al subdiviziunilor administrativ-teritoriale şi al colectivităţilor lor locale, indiferent de sistemul de percepere. „Prezenta Convenţie se aplică asupra impozitelor asupra veniturilor şi averii percepute în contul unui Stat contractant, de către subdiviziunile sale politice sau de colectivităţile sale locale, indiferent de sistemul de percepere^[2]”.

În unele cazuri, deşi convenţia nu conţine textul de mai sus, ea nu exclude impozitele percepute la eşaloane inferioare, după cum rezultă din enumerarea impozitelor pe care le vizează. De exemplu, cazul convenţiei româno-germane, care, la art. 2 alin. (3), enumeră impozitele române pe venit şi pe avere ce se prelevă atât la bugetele de stat, cât şi la bugetele unităţilor administrativ-teritoriale, respectiv impozitele germane care alimentează atât bugetul federal, cât şi bugetele landurilor şi bugetele locale^[3]”.

Convenţiile încheiate de Republica Moldova în domeniu nu conţin textul art. 2 alin. (l) din Convenţia Model OCDE, dar nici nu includ în lista impozitelor vizate o serie de impozite cu caracter local.

Uneori autoritatea publică centrală (federală), la încheierea de convenţii pentru evitarea dublei impuneri, se mărgineşte să rezolve problemele legate de impozitele aflate în competenţa sa, lăsând în afara convenţiei pe cele care intră în atribuţiile subdiviziunile politico-administrative (state, provincii sau regiuni membre ale federaţiei) şi ale colectivităţilor locale (districte, comunitate, oraşe, comune etc.).

Acest lucru se petrece atunci când, potrivit Constituţiei organele federale sunt în drept să instituie şi să perceapă impozite numai la eşalon federal; la eşaloanele ierarhic inferioare, cu asemenea drepturi sunt investite autorităţile acelor subdiviziuni (organele reprezentative şi deliberative ale entităţii ale federaţiei sau locale, după caz).

Inserarea în convenţie a unui asemenea text, ca cel sugerat de convenţia OCDE la art. 2 alin. (l), ar constitui o încălcare a dispoziţiilor legale, o imixtiune în treburile interne ale altor autorităţi publice.

Autorităţile subdiviziunilor statale şi ale colectivităţilor locale, deşi dispun de competenţele fiscale pe teritoriile aflate sub jurisdicţia lor, nu se bucură de suveranitate politică şi, ca atare, nu pot încheia acorduri internaţionale. Consecinţa acestui conflict de competenţe este evidentă: dubla impunere la alte eşaloane decât cel federal nu poate fi evitată pe cale de convenţie.

Definiţiile legale date impozitelor pe venit şi pe proprietate în convenţiile încheiate de Republica Moldova sunt următoarele: „Vor fi considerate impozite pe venit şi pe proprietate toate impozitele percepute pe venitul total ori pe valoarea proprietăţii, sau din anumite elemente ale acestora^[4]”.

Convenţia model a OCDE stipulează următoarea definiţie: „Sunt considerate impozitele pe venit şi pe avere, impozitele pe venitul total, pe averea totală sau asupra unor părţi din venit sau de avere, inclusiv impozitele asupra veniturilor provenind din înstrăinarea bunurilor mobile sau imobile, precum şi impozitele asupra creşterii valorii^[5]”.

După cum observăm, contribuţiile pentru securitatea socială^[6] sau alte sarcini sociale nu sunt considerate impozite asupra cuantumului total al salariilor, şi, deci, nu fac obiectul convenţiei pentru evitarea dublei impuneri. Statul nu percepe contribuţii în calitatea sa de autoritate publică, ci de asigurător, adică de organizator, la nivel naţional, al unor prestaţii sociale. Aşadar, dreptul de a percepe contribuţii are numai statul care acordă protecţie în cadrul securităţii sociale persoanelor ce îşi desfăşoară activitatea pe teritoriul aflat sub jurisdicţia sa.

În convenţia model a OCDE nu se face nici o precizare referitoare la impozitele extraordinare. Lipsa unei referiri exprese în acest sens nu trebuie interpretată ca fiind dovada intenţiei de a le exclude, ci ca o expresie a libertăţii de care se bucură statele contractante de a hotărî, de comun acord, dacă urmează să le includă sau nu^[7].

Cel de al treilea alineat al art. 2 din Convenţia Model OCDE se referă la lista impozitelor şi taxelor care fac obiectul convenţiei pentru eliminare a dublei impuneri în cele două state semnatare. Este vorba despre taxele şi impozitele în vigoare la momentul semnării convenţiei. „Cu toate acestea această listă nu are menirea să fie exhaustivă, ci doar ilustrativă pentru definiţiile din aliniatul anterior. Tendinţa actuală (reflectată în cadrul convenţiilor încheiate recent) este însă de oferi o enumerare cât mai completă a impozitelor şi taxelor existente în cele două state, la momentul semnării convenţiei^[8]”.

Paragraful următor prevede faptul aplicării continue a convenţiei, indiferent de schimbările ulterioare intervenite în sistemul impozitelor şi taxelor statelor semnatare. „Acordul se va aplica, de asemenea, oricăror impozite identice sau în esenţă similare, care vor fi percepute de oricare dintre Statele Contractante, după data semnării prezentului Acord în plus sau în locul impozitelor existente la care se face referire la punctul 3 al prezentului Acord. Autorităţile competente ale Statelor Contractante se vor informa reciproc asupra oricăror modificări importante aduse în legislaţia lor fiscală^[9]”. Deci, în acest caz, este prevăzută doar o singură condiţie, şi anume ca impozitele şi taxele introduse ulterior să aibă o natură identică sau similară celor aflate în vigoare la data semnării convenţiei. Această prevedere este importantă, deoarece previne eventualele schimbări ale sistemului de impozitare în cele două state.

B) Spaţiul geografic. Spaţiul geografic sau teritoriul supus prevederilor unei convenţii fiscale este, de obicei, acela asupra căruia fiecare stat contractant îşi exercită suveranitatea. Conform art. 3 din Constituţia^[10] Republicii Moldova: „Teritoriul Republicii Moldova este Frontierele ţării sunt constituite prin lege organică, respectându-se principiile şi normele unanim recunoscute ale dreptului internaţional”.

Conform art. 2 din Legea privind frontiera de stat a Republicii Moldova^[11]: „Frontiera de stat a Republicii Moldova se stabileşte de către Parlament, respectându-se principiile şi normele dreptului internaţional şi nu poate fi modificată decât prin lege”. Iar în art. 3 alin. (l) se stipulează: „Frontiera de stat se stabileşte în tratatele încheiate de Republica Moldova cu statele vecine pe baza totalurilor activităţii comisiilor bilaterale de delimitare şi demarcare, şi se marchează pe teren cu semne de frontieră clar vizibile. Tratatul privind trasarea şi marcarea frontierei de stat pe teren urmează să fie ratificat de Parlament”.

În practica internaţională se întâlnesc nu puţine situaţii în care convenţiile fiscale încheiate de anumite state nu se vor aplica unor teritorii dependente de aceste state, întrucât aceste teritorii au o autonomie fiscală^[12].

C) Persoanele vizate. În convenţiile fiscale se precizează că ele „se aplică persoanelor care sunt rezidente ale unuia sau ambelor state contractante^[13]”. „Prezenta Convenţie se aplică asupra persoanelor care sunt rezidenţi ai unui stat contractant sau ai ambelor state contractante^[14]”.

Este evident că pentru a preciza mai concret sfera de aplicare a convenţiilor cu privire la persoane trebuie stabilit conţinutul următoarelor noţiuni: rezident şi persoană (subiect impozabil).

Rezident. Spre deosebire de proiectele anterioare care erau aplicabile cetăţenilor statelor semnatare, Tratatul Model utilizează un termen mai larg – de rezident. „Această orientare nouă nu face deosebire între subiecţii impozabili de naţionalităţi diferite, a fost considerată adecvată în vederea satisfacerii cerinţelor corespunzătoare actualului stadiului de dezvoltare a relaţiilor financiare internaţionale^[15]”. Convenţia model a OCDE stipulează^[16]:

„1. În sensul prezentei Convenţii, expresia „rezident al unui Stat contractant” desemnează orice persoană care, în virtutea legislaţiei acestui Stat, este considerată subiect de impunere în acest Stat, în dependenţă de domiciliul său, de rezidenţa sa, de sediul său de conducere sau de oricare alt criteriu de natură analogă şi se aplică de asemenea acestui Stat, precum şi tuturor subdiviziunilor sale politice sau colectivităţilor sale locale. Totuşi această expresie nu include persoanele care nu sunt considerate ca subiecte de impunere în acest Stat decât pentru veniturile sursa cărora este situată în acest Stat ori pentru averea din acest Stat.

2. Dacă, conform dispoziţiilor paragrafului l, o persoană fizică este rezident al ambelor State contractante, situaţia sa este reglementată în modul următor:

a) această persoană este considerată ca rezident numai al Statului unde ea dispune de domiciliu permanent; dacă ea dispune de domiciliu permanent în ambele State, ea este considerată ca rezident numai al Statului cu care are legături personale şi economice mai strânse (centrul intereselor vitale);

b) dacă Statul unde această persoană are centrul intereselor sale vitale nu poate fi determinat, sau dacă ea nu dispune de o locuinţă permanentă în nici unul dintre State, ea este considerată ca rezident numai în Statul unde ea stă în mod regulat;

c) dacă această persoană stă în mod regulat în ambele State sau dacă ea nu stă în mod regulat în nici unul dintre ele, ea este considerată ca rezident numai al Statului al cărei cetăţenie o posedă;

d) dacă această persoană posedă cetăţenia ambelor State sau dacă ea nu este cetăţean al niciunuia dintre aceste State, autorităţile competente ale Statelor contractante vor rezolva chestiunea dată de comun acord.

3. Dacă, în conformitate cu dispoziţiile paragrafului l, o persoană, alta decât persoana fizică, este rezident al ambelor State contractante, ea este considerată ca rezident numai în Statul unde se află sediul său de conducere efectivă”.

Cuprinderea şi descifrarea sensului noţiunii de „rezidenţă” este importantă prin stabilirea sferei de aplicare a convenţiilor în soluţionarea cazurilor în care dubla impunere apare ca rezultat a dublei rezidenţe şi, în sfârşit, în soluţionarea cazurilor în care dubla impunere este generată de reglementările aplicate în statul de rezidenţă vizavi de cele aplicate în statul de sursă.

Deci, autorii tratatelor trebuie să soluţioneze două chestiuni, respectiv:

• care persoană este considerată rezident al unuia dintre statele semnatare;

• cum trebuie să fie soluţionate cazurile de dublă rezidenţă.

Conţinutul art. 4 din Tratat, 1 Model OCDE (1992) este preluat şi de convenţiile încheiate de Republica Moldova. Codul fiscal al Republicii Moldova, în art. 5 pct. 5 şi 6, defineşte atât noţiunea de rezident^[17], cât şi cea de nerezident. Este considerat rezident:

a) orice persoană fizică care corespunde uneia din cerinţele de mai jos:
– are domiciliu permanent în Republica Moldova, inclusiv:

• se află la tratament sau la odihnă, sau la învăţătură, sau în deplasare peste hotare;

• este o persoană cu funcţii de răspundere a Republicii Moldova, aflată în exerciţiul funcţiei peste hotare;

• se află în Republica Moldova cel puţin 183 de zile pe parcursul anului fiscal.

b) orice persoană juridică, întreprindere individuală sau gospodărie ţărănească (de fermier), a cărei activitate de întreprinzător este organizată sau gestionată în Republica Moldova ori al cărei loc de bază de desfăşurare a activităţii este Republica Moldova.

Iar conform art. 5 pct. 6, persoane nerezidente sunt: Orice persoană fizică care nu este rezidentă în conformitate cu pct. 5 lit. a) ori, deşi corespunde cerinţelor p. 5 lit. a), se află în Republica Moldova:

– în calitate de persoană cu statut diplomatic sau consular ori în calitate de membru a familiei unei asemenea persoane;

– în calitate de colaborator a unei organizaţii internaţionale, create în baza acordului interstatal la care Republica Moldova este parte, sau în calitate de membru de familie a unui asemenea colaborator;

• la tratament sau la odihnă, sau la învăţătură, sau în deplasare, dacă această persoană fizică s-a aflat în Republică Moldova exclusiv în aceste scopuri;

• exclusiv în scopul trecerii dintr-un stat străin în alt stat străin prin teritoriul Republicii Moldova (trecere tranzit);

c) orice persoană juridică sau întreprindere individuală, sau gospodărie ţărănească (de fermier), care fie corespunde cerinţelor pct. 5 lit. b) al Codului fiscal.

După cum s-a putut observa, prevederile convenţiei mai leagă noţiunea de rezident şi cu cea de reprezentanţă permanentă sau de sediul permanent^[18]. Astfel, în sensul Acordului între Republica Moldova şi Republica Ungară privind evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale referitor la impozitele pe venituri şi pe proprietate, din l ianuarie 1997, termenul de „reprezentanţă permanentă” desemnează locul de activitate permanent prin intermediul căruia întreprinderea unui stat contractant îşi desfăşoară activitatea de antreprenoriat în celălalt stat contractant. De altfel, art. 5 pct. 5 lit. b) al Codului fiscal prevede o definiţie similară.

• Expresia de „sediu permanent” înseamnă un loc fix de afaceri, prin care întreprinderea îşi desfăşoară în întregime sau în parte activitatea sa^[19].

• Expresia sediu permanent include:

• un loc de conducere, o sucursală, un birou;

• uzină, un atelier;

• instalaţii pentru prospectări în scopul obţinerii de venituri;

• mină, un puţ petrolier sau de gaze, o carieră sau orice alt loc de extracţie a resurselor naturale;

• un depozit sau alte asemenea, folosite pentru livrări de bunuri în scopul obţinerii de venituri;

• un şantier de construcţii, un proiect de construcţii, de montaj instalaţie sau activităţile de supraveghere în legătură cu acestea, dar numai când asemenea şantier, proiect sau activităţi durează o perioadă mai mare de 12 luni;

• furnizarea de servicii, inclusiv de servicii de consultanţă, de către o întreprindere a unui stat contractant, cu condiţia ca această activitate să dureze, pentru acelaşi proiect sau pentru un proiect conex, o perioadă sau perioade care însumează mai mult de 12 luni.

Simplul fapt că o întreprindere exercită o activitate de afaceri într-un alt stat prin intermediul unui broker^[20], agent comisionar general sau orice alt agent cu statut independent; faptul că o societate, care este rezidentă a unui stat contractant, controlează sau este controlată de o societate care este rezidentă a celuilalt stat (printr-un sediu permanent sau în alt mod), nu este suficient pentru a face din aceste societăţi un sediu permanent al celeilalte^[21].

Se pot întâlni des cazuri în care persoana fizică^[22] este rezidentă a mai multor state (cazul conflictelor de rezidenţă), în acest caz soluţiile propuse de convenţiile încheiate în domeniu sunt următoarele^[23]:

a) aceasta va fi considerată rezidentă a statului contractant în care are locuinţă permanentă; dacă dispune de locuinţă permanentă în ambele state contractante, va fi considerată rezidentă a statului contractant cu care legăturile sale personale şi economice sunt mai strânse (centrul intereselor vitale);

b) dacă statul contractant, în care această persoană are centrul intereselor vitale, nu poate fi determinat sau dacă ea nu dispune de locuinţă permanentă în nici unul din statele contractante, atunci ea va fi considerată rezidentă în statul contractant în care de fapt îşi are domiciliul;

c) dacă această persoană locuieşte de fapt în ambele state contractante sau în nici unul dintre ele, ea va fi considerată rezidentă a statului contractant a cărui cetăţean este;

d) dacă fiecare stat contractant consideră că această persoană este cetăţeanul său sau al nici unuia dintre state, atunci autorităţile competente ale statelor contractante rezolva problema dată de comun acord.

O situaţie aparte poate apărea în cazul în care statele semnatare ale convenţiei prevăd în legislaţiile lor interne^[24] posibilitatea dublei cetăţenii, în această ipoteză convenţiile fiscale vor cuprinde prevederi referitoare la modalitatea de determinare a statutului persoanei pentru o repartizare corectă a dreptului de impunere^[25].

În cazul persoanei juridice, când aceasta este rezidentă a ambelor state contractante, se consideră rezident în acelui stat contractant unde este situat organul de conducere efectiv.

Se impune, în final, sublinierea faptului că beneficiile internaţionale de eliminare a dublei impuneri sunt oferite numai subiecţilor rezidenţi în unul sau ambele state semnatare. Un subiect impozabil ce nu este rezident în unul dintre aceste state nu va putea beneficia de prevederile convenţiilor. Cu toate acestea, principiul potrivit căruia prevederile convenţiilor sunt aplicate numai rezidenţilor statelor semnatare nu este aplicabil în două situaţii: cea reglementată în art. 24 (principiul nediscriminării); precum şi cea din art. 26 (schimbul de informaţii) între cele două state semnatare.

Din această scurtă analiză a art. 4 reiese pe deplin importanta noţiunii de „rezidenţă” şi caracterul detaliat al soluţiilor oferite pentru fiecare din problemele ridicate de eliminarea dublei impuneri în relaţiile dintre statele semnatare.

Persoana (subiect impozabil). Art. 3 alin. (l) lit. a) din Convenţia Model stipulează: termenul „persoană” include persoanele fizice, societăţile şi oricare alte asocieri de persoane.

Concluzie

Este de remarcat faptul că, spre deosebire de definiţiile date de Convenţia Model a OCDE (1977), convenţiile încheiate de Republica Moldova, definind noţiunea de „persoană”, nu cuprind elementul de societate, înlocuind-o cu noţiunea de persoană juridică. Cu toate acestea, convenţiile încheiate de Republica Moldova în articolul care se va referi la definiţiile generale (art. 3), nici nu vor face referire la conţinutul de persoană juridică, aşa cum se procedează în cazul Convenţiei Model, când aceasta se referă la noţiunea de „societate”. Aceste deosebiri nu sunt uniformizate fiindcă noţiunea de „societate” este definită de Convenţia Model în felul următor: „termenul «societate» desemnează orice persoană juridică sau orice entitate care este considerată în scopul impozitării ca persoană juridică”. Deci, din sensul larg al noţiunii de „persoană juridică”, folosit în convenţiile încheiate de Republica Moldova, se pot delimita doar acele persoane juridice care sunt luate în considerare „în scopul impozitării”, adică persoanele juridice care sunt subiecţi ai impunerii cu privire la impozitele pe care le vizează convenţia.

În Convenţia Model OCDE referitoare la evitarea dublei impuneri în materie de succesiuni se precizează la art. l că termenul „rezident” se referă la persoana fizică care în momentul decesului îşi avea domiciliul într-unul din statele contractante sau în amândouă.

Convenţiile încheiate de Republica Moldova, referindu-se la subiecţii pe care îi vizează, utilizează şi termenul de „persoană naţională” care desemnează^[26]:

• orice persoană fizică care are cetăţenia statului contractant;

• orice persoană juridică, întovărăşire sau asociaţie care au primit acest statut în baza legislaţiei în vigoare a statului contractant.

Convenţiile fiscale trebuie să precizeze care este „autoritatea competentă” să aducă la îndeplinire prevederile acesteia, să rezolve litigiile apărute pe parcurs, să transmită informaţiile la care părţile contractante s-au angajat, în unele state Ministerul Finanţelor constituie autoritatea competentă, în timp ce în altele această responsabilitate se încredinţează unui alt organ.

Bibliografie:

1. Leicu C., Eliminarea dublei impuneri în relaţii financiar-comerciale, Lumina Lex, Bucureşti, 1995.

2. Nastas A., Evoluţia legislaţiei penale a Republicii Moldova privind incriminarea declaraţiilor cu rea-voinţă, producătoare de consecinţe juridice. În: Revista „Legea şi viaţa”, nr. 4 (304), Chișinău, 2017. ISSN 1810-309X.

3. Nastas A., Răspunderea pentru declarațiile cu rea-voință în dreptul penal. Teză de doctor în drept. Chișinău, 2017.

4. Nastas A., Cernomoreț S., Cebotari O., Răspunderea penală pentru declarațiile cu rea-voință în statele aparținând sistemului de drept anglo-saxon. În: Revista științifico-practică „Relații Internaționale Plus”, nr.1 (17), Chișinău, 2020. ISSN1857-4440, ISSN 2587-3393.

5. Nastas A., Cernomoreț S., Declarațiile prin prisma legii penale În: Conferința științifică națională cu participare internațională. „Integrare prin cercetare și inovare”, dedicată aniversării a 75-a a Universității de Stat din Moldova, Ştiinţe Juridice și Economice, 11 noiembrie 2021. CZU: 341.231.14:343.2(094.5), ISBN 978-9975-158-56-5.

6. Nastas A., Piterschi E., Analiza juridică a declarației cu rea voință privind încrederea publică. În: Protecţie, pază şi securitate – ameninţări şi soluţii. Culegere de articole ştiinţifice. Chișinău, 2019. ISBN 978-9975-3313-3-3.26.

7. Văcărel I., Relaţii fiscale internaţionale, editura Academiei Române, Bucureşti, 1995.

8. Art. 2 alin. (l) din Convenţia Model OCDE. https://sfs.md/uploads/files/TAMP/Comentarii%20Conventia%20OECD.pdf.

9. Acord între Guvernul Republicii Moldova şi Guvernul Federaţiei Ruse privind evitarea dublei impuneri pe venit şi pe proprietate şi prevenirea evaziunii fiscale, din 12.04.96, publicat în ediţia oficială „Tratate internaţionale”, 1999, volumul 21; aceeaşi definiţie este prevăzută şi în celelalte Convenţii încheiate de R. Moldova cu alte state.

10. Convenţia Model OCDE din 1977, art. 2 alin. (2). https://www.oecd.org/fr/ctp/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-2017-full-version-g2g972ee-en.htm.

11. Acordul între Guvernul Republicii Moldova şi Guvernul Federaţiei Ruse privind evitarea dublei impuneri pe venit şi proprietate şi prevenirea evaziunii fiscale, art. 2 alin. (4), publicat în ediţia oficială „Tratate internaţionale”, 1999, volumul 21.

12. Monitorul Oficial nr. l din 29 iulie 1994.

13. Legea nr. l08-XIII din 17.05.94 privind frontiera de stat a Republicii Moldova, publicată în Monitorul Oficial al R. Moldova nr. l2 din 03.11.

14. De exemplu, în această situaţie se găsesc: Noua Caledonie, Guadelupa, Martinica, Reunion, Polynezia franceză şi alte teritorii de peste mări ale Franţei.

15. Acordul între Guvernul Republicii Moldova şi Guvernul Federaţiei Ruse privind evitarea dublei impuneri pe venit şi pe proprietate şi prevenirea evaziunii fiscale, publicat în ediţia oficială „Tratate internaţionale”, 1999, volumul 21.

16. Art. l, Convenţia model a OCDE. https://www.oecd.org/fr/ctp/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-2017-full-version-g2g972ee-en.htm.

17. Art. 4, Convenţia model a OCDE. https://www.oecd.org/fr/ctp/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-2017-full-version-g2g972ee-en.htm.

18. Nu toate actele normative din Republica Moldova stipulează aceeaşi definiţie a instituţiei de rezident. Regulamentul privind reglementarea valutară pe teritoriul Republicii Moldova defineşte în art. 19: https://www.bnm.md/ro/content/regulamentul-privind-conditiile-si-modul-de-efectuare-operatiunilor-valutare-aprobat-prin-0

19. Art. 5 din Convenţia dintre Guvernul României şi Guvernul Ucrainei pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozite pe venit şi capital, semnată la Ismail la 29 martie 1996. https://www.cdep.ro/pls/legis/legis_pck.htp_act?ida=34181

20. Art. 4 pct. 2. al Acordului între Guvernul Republicii Moldova şi Guvernul Federaţiei Ruse privind evitarea dublei impuneri pe venit şi proprietate şi prevenirea evaziunii fiscale, semnat la Moscova, la 12 aprilie 1996, publicat în ediţia oficială „Tratate internaţionale”, 1999, volumul 21. https://mfa.gov.md/sites/default/files/lista_tratatelor_bilaterale_incheiate_de_republica_moldova_0.pdf.