Practica judiciară a Curții Europene de Justiţie în cadrul aplicării Taxei pe Valoarea Adăugată

 1. INTRODUCERE

Taxa pe Valoarea Adăugată (TVA) a fost implementată pentru prima dată în anul 1958, fiind aplicată în sistemul fiscal al Franţei. Acest impozit a fost înlocuit cu impozitul pe circulaţia mărfurilor (aplicat pentru prima dată în Germania din 1918)^[1], care era calculat în baza preţului produsului aplicat. Introducerea TVA a propus un mecanism perfecţionat, care calcula doar valoarea adăugată de către fiecare producător.

Faţă de impozitul pe circulaţia mărfurilor, care era calculat atât din valoarea adăugată, cât şi cu taxa calculată şi aplicată de furnizorii anteriori (denumit „impozit la impozit” sau „impozit în cascadă”), TVA se calculează doar din valoarea fiecărui furnizor, evitând taxarea dublă a taxei anterior calculat şi introduse de furnizor.

În componenţa valorii adăugate se include: cheltuielile salariale, plăţile în fondul social, uzura calculată (utilajul), dobânda pentru credite, venitul, impozite plătite din venit, alte cheltuieli.

Mecanismul de aplicare a TVA constă în următoarele: vânzătorul materiei prime (mărfii) majorează prețul (prețul este valoarea adăugată a produsului din care se calculează TVA) cu suma impozitului şi indică această sumă separat în cont. În același fel procedează vânzătorul producţiei finite, scăzând din suma impozitului calculat la această producţie impozitul ce a fost plătit vânzătorului materiei prime şi indicând aceste operaţiuni în cont. Diferenţa urmează să fie transferată de vânzător în buget. Acest mecanism denumit metoda scăderii indirecte îl scuteşte pe contribuabil de obligaţia de a stabili valoarea adăugată sau componentele acesteia. Cota, în acest caz, este aplicată faţă de indicii care, în mod indirect, indică valoarea adăugată, adică faţă de preţul mărfii. Aşadar, această metodă permite de a aplica cota, chiar în momentul actului de vânzare-cumpărare. Prin termene de achitare, înţelegem: „momentul apariţiei obligaţiei care corespund cu momentul livrării”.

Data livrării se consideră data predării mărfurilor, prestării serviciilor, cu excepţia cazurilor când factura TVA este eliberată sau plata este primită până la momentul efectuării livrării şi cazurilor când serviciile sunt livrate regulat pe parcursul unei perioade de timp stipulate în contract, precum şi în cazul livrării de mărfuri şi servicii, cum ar fi de exemplu un contract de leasing. În acest caz, termen al livrării care corespunde cu termenul obligaţiei fiscale se consideră data eliberării facturii TVA sau data primirii plăţii. Aşadar, momentul livrării sau momentul transmiterii dreptului de proprietate asupra bunului nu are nici o importanţă în cazul de faţă.

În prezent, existenţa TVA în sistemul fiscal al statului este o condiţie obligatorie pentru aderarea la Uniunea Europeană (UE), din considerentul că vărsările financiare de la TVA reprezintă unul din principalele surse de formare a bugetului UE. Statele membre, unde s-a instituit TVA, stabilesc mărimea cotei impozabile în limitele stabilite în legislaţia europeană.

Potrivit Directivei nr. 6, obiectele impozabile cu TVA constituie: livrarea mărfurilor şi serviciilor pe teritoriul statelor membre de către subiecţii impozabili în baza unei remunerări; importul mărfurilor din statele care se află în afara teritoriului vamal al Comunităţii Europene (CE), achiziţionarea mărfurilor care trec frontiera statelor membre.

2. METODOLOGIE

Aplicarea TVA la livrarea mărfurilor pe teritoriul statelor-membre este posibilă doar prin prezenţa condiţiilor stabilite în legislaţia de integrare şi în special Directiva nr. 6 cu privire la TVA:

1. mărfurile livrate trebuie să fie obiect al TVA şi să nu fie incluse în lista mărfurilor scutite de această taxă;
2. livrarea mărfurilor trebuie efectuată de persoana care deţine statut de subiect taxabil;
3. livrarea mărfurilor trebuie să fie parte componentă a activităţii economice a subiectului taxabil;
4. livrarea mărfurilor trebuie efectuată sau planificată în bază de remunerare;

TVA la mărfurile care trec frontiera statelor membre UE se aplică în baza principiului destination – based tax, astfel, taxa se încasează în ţara de destinaţie a mărfii adică în ţara unde este importat. Plătitor este persoana cui i-au fost livrate mărfurile prin import. Excepţie fac unele tipuri de mărfuri (mărfuri obținute prin poştă, mărfurile accizate (excise gods) şi unele tipuri de mijloace de transport (new means of transport)), asupra cărora va funcționa principiul origin – based tax, adică plata TVA se aplică la locul producerii.

Aplicarea TVA la mărfurile importate din statele care sunt situate în afara teritoriul vamal al UE, se realizează în corespundere cu procedura analogică procedurii de aplicare a taxei vamale pentru mărfurile importate.

TVA reprezintă unul din cele mai importante impozite din categoria celor indirecte, reglementarea căreia este o condiţie esenţială întru dezvoltarea pieţii comune. Întru susţinerea acestei idei organele statele membre au depus un efort esenţial pentru crearea unui mecanism unic de funcţionare a TVA.

La momentul intrării în vigoare a Acordului de la Roma cu privire la impozitul pe circulaţie, aplicat în statele membre, era specifică prezenţa unor diferite cote de impozitare şi diferenţa în însăşi structura impozitului.

Cu excepţia TVA, aplicat în Franţa, în statele membre se foloseau diferite sisteme de calculare a acestor taxe. Această situație a şi generat art. 95 al Acordului, menit să neutralizeze influenţa negativă de „diversitate” în domeniul impozitării în cadrul Uniunii Europene. S-a luat la cunoştinţă şi s-au realizat o serie de măsuri, în scopul de a trece peste diferenţele şi greutăţile existente în funcţionarea impozitului pe circulaţie în limitele UE.

Aşadar, proiectul de soluţionare ale acestei probleme a inclus următoarele etape:

• diferenţa structurii taxei pe circulaţie şi a cotelor de taxare a statelor-membre au fost nivelate prin sistemul plăţilor de compensare la frontieră;
• armonizarea structurii taxelor cu păstrarea cotelor diferite de taxare şi folosirea unei mai avansate sisteme de compensare la frontieră;
• stabilirea unei structuri unice a taxei, armonizarea cotelor de taxare şi anularea sistemului de compensare.

În contextul celor menţionate anterior, problema reflecțiilor privind practica judiciară a Curții Europene al Uniunii Europene va fi analizată prin prisma unor hotărâri ce statornicește practica europeană la acest compartiment în domeniul fiscal, cu referință la cel mai important venit al Uniunii Europene, precum: Taxa pe Valoarea Adăugată. De remarcat că impozitele directe sunt de regulă lăsate la voia reglementării țărilor membre ale Uniunii Europene și accentul este pus anume pe Taxa pe Valoarea Adăugată. Ca rezultat, s-a format un spaţiu unic cu privire la aplicarea TVA-lui. Realizarea acestui plan şi-a găsit expresia în adoptarea directivelor ulterioare în acest domeniu. Statele membre, unde s-a instituit TVA, stabilesc mărimea cotei impozabile în limitele, stabilite în legislaţia europeană (Directiva nr. 6)^[2].

Potrivit Directivei nr. 6, obiectele impozabile cu TVA constituie: livrarea mărfurilor şi serviciilor pe teritoriul statelor membre de către subiecţii impozabili în baza unei remunerări, importul mărfurilor din statele care se află în afara teritoriului vamal al uniunii, achiziţionarea mărfurilor care trec frontiera statelor membre.

Desigur că un rol important la stabilirea şi aplicarea corectă a sistemului juridic care reglementează TVA (ca şi în alte ramuri ale dreptului european) au avut hotărârile Curţii Europene. Primul litigiu referitor la TVA a fost examinat în 1975.

3. REZULTATE

În acest moment, practica judiciară conţine zeci de litigii care cuprind cazuri de încălcare şi înţelegere incorectă a prevederilor directivelor privind TVA. De exemplu, la determinarea condiţiilor necesare pentru aplicarea TVA, surveneau o serie de litigii referitor la interpretarea corectă a noțiunilor „remunerare” (consideration), „activitate economică” (economic activity) etc. Comentariile respective au fost elaborate de Curte Europeană. Acestea, precum şi alte hotărâri, în care Curtea concretiza sau completa legislaţia privind TVA, reprezintă o parte integrantă a bazei juridice ce reglementează TVA, deoarece conţin prevederi care determină mecanismul de aplicare a directivelor.

Una din cele mai complexe şi importante izvoare ale dreptului fiscal european reprezintă activitatea Curţii Europene cu privire la interpretarea şi aplicarea directivelor (în deosebi Directiva nr. 6). Hotărârile Curţii, legate de aplicarea directivelor, reprezintă prin sine o etapă a creaţiei legislative, la finalizarea căreia directiva practic devine perfectă.

În continuare, vom prezenta, spre exemplificare, câteva cazuri de judecată, demonstrând astfel gradul de influenţă a Curţii Europene la formarea unor instituţii juridice aparte, precum şi a dreptului european.

De exemplu, în Dosarul nr. 268/83, Curtea a stabilit că persoana care a obţinut o clădire a cărei construcţie este nefinalizată, nepredestinată activităţii comerciale, trebuie să fie privită ca și „contribuabil”, în contextul art. 4 (1) Directiva nr. 6. Persoana în cauză beneficiază de scutiri fiscale la TVA din momentul când acest imobil a început să aducă venituri impozabile.

În Dosarul Nr. 235/85, Curtea a stabilit că prestarea serviciilor de către notari poate fi considerată, în contextul Directivei nr. 10 privind TVA, ca activitate economică, exercitată independent şi astfel supusă impozitării cu TVA^[3].

În aceeaşi ordine de idei, în opinia Curţii, sunt plătitori de TVA şi încasatorul de impozite, împuterniciţii de a colecta impozitele la nivel local, în cazurile în care activitatea lor este organizată şi remunerată ca o activitate economică independentă şi nu este privită ca executare a funcţiilor organelor publice.

În una dintre Hotărârile sale, Curtea Europeană a explicat normele Directivei nr. 6 care prevăd aplicarea TVA faţă de activitatea organelor administraţiei publice. Mecanismul TVA, stabilit în directive, a fost interpretat de către Curtea Europeană. Astfel, în Dosarul nr. 89/81, prin hotărârea din 01.04.1982, Curtea a determinat: Directiva nr. 1 stabileşte principiul sistemului unic TVA, care constă în aplicarea impozitului strict proporţional preţului mărfii şi serviciului şi fără a depinde de numărul fazelor în procesul de creare şi realizare a mărfii. Din această schemă reiese că impozitul nu se aplică până la acel moment, până când toate etapele de creare a preţului mărfii nu au fost finalizate. Respectiv, impozitul este achitat de consumatorul final.

Această hotărâre a Curţii a determinat structura mecanismului TVA: comerciantul A. cumpără marfă de la B. în scopul de a o revinde. A. achită lui B. preţul mărit cu suma TVA determinată proporţional preţului mărfii. Ulterior, A. vinde marfa lui C. care o obţine pentru folosinţă finală. Preţul propus pentru achitare lui C. conţine preţul mărfii, majorat cu suma TVA calculat. A. varsă TVA în buget (organele fiscale) cu reţinerea sumei, care a fost achitată de B. În această schemă, A., care a achitat TVA cu reţinerea TVA inclus în preţul mărfii lui B., reprezintă contribuabil din punct de vedere juridic. Consumatorul final nu are statut de contribuabil, fiind însă în acelaşi moment plătitorul real care suferă astfel povara impozitului.

Directiva nr. 6 urmăreşte două scopuri de bază, precum:

a) armonizarea taxei pe circulaţie în aşa fel încât să excludă barierele în sfera comercială din cadrul Uniunii;

b) a mări bugetul uniunii cu unul din tipurile de venituri proprii, în corespundere cu hotărârea Consiliului din 21.04.1970^[4].

Potrivit normelor Directivei, TVA reprezintă unicul tip de taxă pe circulaţie ales pentru realizarea scopurilor propuse. Această idee este stipulată în art. 33 din a şasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 şi confirmată într-o serie de hotărâri a Curţii Europene. Totodată, printr-o modificare efectuată la Directiva menţionată Nr. 91/680/CEE, se susține că Directiva nu conţine prevederi ce ar îngrădi posibilitatea funcţionării şi includerii noilor tipuri de taxe pe circulaţie. Problemele de determinare a locului prestării serviciilor şi, respectiv, a locului plăţii taxei, de asemenea, au fost obiect al litigiilor examinate de Curte^[5].

Una dintre cele mai importante decizii a fost enunţată în Dosarul nr. 168/84, hotărâre asupra căruia a fost pronunţată la 04.04.1985. Astfel, Curtea a menţionat că esenţa art. 9 din Directiva nr. 6 constă în faptul de a ajuta statele membre în determinarea pentru fiecare tip de servicii un criteriu concret de determinare a locului impozitării. Dispoziţia articolului stipulează că locul de prestare a serviciilor se consideră locul unde persoana (care prestează) şi-a înfiinţat întreprinderea sau are o reprezentare permanentă, locul adresei permanente sau domiciliului persoanei care prestează servicii. În hotărârea sa, Curtea a determinat „locul, unde/de unde se exercită activitatea de antreprenor”. Curtea a interpretat dispoziţia art. 9 şi în alte hotărâri ale sale. Astfel, în Dosarul nr. 283/84 s-a stabilit că, în cazul prestării serviciilor de transport, chiar dacă o parte din ruta mijlocului de transport trece în afara teritoriului naţional, statul membru poate cere plata TVA în volum deplin,  sub condiţia că aceasta nu contravine competenţei fiscale a altor state.

Obiect al examinării în Curtea Europeană a fost şi problema determinării bazei de impozitare. Una din cele mai importante hotărâri la acest capitol este cea pronunţată ca rezultat al examinării Dosarului Nr. 16/84.

Esenţa problemei a constatat în determinare bazei TVA în cazul vânzării repetate (revânzare) a bunului. Mai des această problemă apărea în cadrul contractului de vânzare-cumpărare a automobilului, aşa cum a şi avut loc în litigiul între Comisie şi Olanda. Analizând dosarul, Curtea a amintit principiul sistemului unic al TVA care constă în faptul că referitor la mărfuri şi servicii se aplică taxa comună asupra circulaţiei, stabilit proporţional preţului mărfii sau serviciului, neluând în considerare numărul fazelor producerii acestei mărfi. Ca temei pentru taxare serveşte faptul livrării mărfii de către contribuabil, sub condiţia remunerării reciproce.   

Practic, toate aspectele aplicării TVA au fost obiect al examinării de către Curtea Europeană, în hotărârile căreia se interpretează nu numai prevederile directivelor care reglementează impozitele indirecte, dar şi principiile generale ale dreptului european referitor la TVA^[6]. De exemplu, potrivit ex-art. 95 (actual art.114) ale Tratatului privind funcționarea Uniunii Europene (versiune consolidată), li se interzice statelor membre să efectueze acţiuni ce ar putea duce la discriminare în sfera impozitării^[7]. Acest principiu se răsfrânge şi asupra stabilirii termenelor de plată a impozitelor. De exemplu, legislaţia Danemarcei a stabilit termene diferite pentru plata TVA la mărfurile de origine naţionale (2,5 luni) şi importate (l,5 luni).

Curtea, examinând, în Dosarul nr. 42/83, acţiunea cu privire la contradicţia cu prevederile ex-art. 95 (actual art.114) ale Tratatului privind funcționarea Uniunii Europene (versiune consolidată), a stabilit că luând în considerare faptul că TVA referitor la mărfurile de origine internă se calculează după o metodă mai complicată, existenţă a două termene diferite a fost îndreptăţită.

Astfel, statele membre, stabilind termene diferite pentru plata TVA la mărfurile de origine interne şi cele importate, nu comit, în opinia Curţii, acţiuni de discriminare, în contextul ex-art. 95 (actual art.114) ale Tratatului privind funcționarea Uniunii Europene (versiune consolidată).

4. CONCLUZII

Din cele menționate mai sus, putem concluziona că o influenţă deosebită asupra aplicării normelor dreptului european o are Curtea Europeană. Hotărârile Curţii au favorizat dezvoltarea legislaţiei fiscale prin interpretarea normelor juridice şi stabilirea prohibiţiilor la acţiunile care nu corespund principiilor de drept european şi al securizării veniturilor fiscale europene.

Reglementarea efectivă a impozitelor presupune, în primul rând, alegerea corectă a formelor şi metodelor juridice întru securizarea veniturilor Uniunii Europene. Elaborarea directivelor, ca formă juridică şi determinarea armonizării în calitate de principiu şi metodă de unificare a legislaţiei fiscale a statelor membre, au creat condiţii juridice suficiente pentru soluţionarea problemelor din sfera politicii fiscale europene şi securizarea acestor venituri ale Uniunii Europene.

REFERINŢE BIBLIOGRAFICE

1. Armeanic A., Fiscalitatea în statele contemporane, Ed. CE USM, Chişinău, 2003, pp. 45-46, ISBN 9975-70-257-0.

2. Directiva 2006/112/CE a Consiliului Uniunii Europene din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugata, publicată în Jurnalul Oficial al Comunitarilor Europene (JOCE), constituie republicarea Directivei a 6-a, respectiv a Directivei 77/388/CE a Consiliului din 17 mai 1977 referitor la impozitul pe cifra de afaceri – sistemul comun privind taxa pe valoarea adăugata: baza unitara de stabilire.

3. Directiva nr. 10 (Nr. 84/386/CEE din 31.07.1984) cu privire la armonizarea legislaţiei statelor-membre despre impozitele pe circulaţie – aplicarea TVA la arenda bunurilor materiale mobile.

4. Notă: întrucât această trecere s-a produs abia la 21-22 aprilie 1970, când Consiliul European din Luxemburg a hotărât încetarea contribuţiilor naţionale şi introducerea unui nou sistem de finanţare bazat pe două resurse proprii autentice – impozitele agricole şi taxele vamale – suplimentate de o a treia resursă bazată pe taxa pe valoare adăugată (TVA).

6. Articolul 33 din a Șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri — sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 91/680/CEE a Consiliului din 16 decembrie 1991, trebuie interpretat în sensul că nu se opune posibilității ca un stat membru, cu ocazia achiziționării unui teren neconstruit, să includă prestări viitoare de lucrări de construcții în baza de impozitare utilizată pentru calculul impozitelor pe cesiuni și tranzacții — precum „Grunderwerbsteuer” prevăzută de legea germană și altfel, să supună operațiunea căreia i se aplică taxa pe valoarea adăugată potrivit directivei menționate și altor impozite, cu condiția ca acestea din urmă să nu aibă caracterul de taxe pe valoarea adăugată.

7. Versiune consolidată a Tratatului privind Uniunea Europeană și a Tratatului privind funcționarea Uniunii Europene – Tratatul privind Uniunea Europeană (versiune consolidată) – Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene (versiune consolidată) – Protocoale – Anexe – Declarații anexate la Actul final al Conferinței interguvernamentale care a adoptat Tratatul de la Lisabona semnat la 13 decembrie 2007 (Jurnalul Oficial C 326, 26/10/2012 p 0001 – 0390).

8. Nastas A., Cernomoreț S., Criminalization of Wicked Statements with Legal Consequences in the Criminal Law of the Republic of Moldova, în the International Conference on Criminal Law, May 23-24, 2022, in Berlin, Germany, ISSN: 1307-6892, p. 224.