O tradiție uitată: convențiile încheiate de România pentru evitarea dublei impuneri în materia succesiunilor

Articolul 6 prevede modul de soluţionare a diferendelor privind interpretarea sau aplicarea convenţiei. În cazul Convenţiunii pentru înlăturarea dublei impuneri în domeniul drepturilor de succesiune între Regatul României şi Ungaria, dacă se iveau îndoieli privind interpretarea şi aplicarea acesteia, autorităţile supreme financiare ale celor două state trebuiau a se pune de acord asupra cazurilor în chestiune. Convenţiunea între Regatul României şi Republica Cehoslovacă cu privire la dubla impunere în domeniul taxelor de succesiune prevede un mecanism diferit de soluţionare a diferendelor. Astfel, dacă un diferend se ivea între statele contractante în privinţa interpretării sau aplicării dispoziţiunilor convenţiei şi dacă acest diferend nu putea fi soluţionat, fie direct între state, fie pe calea altor mijloace de aranjare amicală, acest diferend era supus oricărui organism tehnic desemnat în acest scop de Comitetul Fiscal al Societăţii Naţiunilor. Acest organism formula un aviz după ce asculta părţile şi în caz de nevoie le-ar fi reunit. Avizul era obligatoriu şi fără apel pentru statele contractante iar nici procedura deschisă înaintea acestui organism, şi nici avizul formulat de el, nu antrena suspendarea măsurii care făcea obiectul litigiului.

Potrivit Protocolului final, pentru calculul impozitului pe succesiuni, fiecare din statele contractante aplica taxa aferentă la integritatea părţii moştenită impozabilă, în conformitate cu proprii legi în vigoare, – fără deosebire dacă bunurile care compuneau moştenirea erau situate într-unul sau celălalt stat. În ceea ce privește aplicarea în timp, dispoziţiile Convenţiunii între Regatul României şi Republica Cehoslovacă cu privire la dubla impunere în domeniul taxelor de succesiune nu s-au aplicat decât deceselor care au intervenit după schimbul de ratificări.

În prezent, pentru transmisiunea dreptului de proprietate şi a dezmembrămintelor acestuia cu titlul de moştenire nu se datorează impozitul pe venitul din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal, dacă succesiunea este dezbătută şi finalizată în termen de 2 ani de la data decesului autorului succesiunii. În cazul nefinalizării procedurii succesorale în termenul menţionat, moştenitorii datorează un impozit de 1% calculat la valoarea masei succesorale^[14].

Acest impozit nu mai prezintă însă caracterele unui veritabil impozit pe succesiuni, ci are natura unei amenzi^[15] sau mai degrabă a unui impozit de ordine (impozit introdus în vederea realizării unor obiective nefiscale) pentru nefinalizarea procedurii succesorale în termen de 2 ani de la deschiderea moştenirii, fiind instituit nu atât pentru a procura venituri statului, cât pentru a-i constrânge pe moştenitori să obţină întocmirea încheierii de finalizare a succesiunii într-un termen rezonabil.

Potrivit normelor de aplicare a Codului fiscal, acest impozit se calculează şi se încasează la valoarea proprietăţilor imobiliare cuprinse în masa succesorală, mai exact se aplică activului net imobiliar reprezentând baza impozabilă^[16]. Cum printre imobilele succesorale putem regăsi şi unele situate în alt stat membru UE iar certificatul european de moştenitor este destinat utilizării de către moștenitori, de către legatari cu drepturi directe la succesiune și de către executori testamentari sau administratori ai patrimoniului succesoral care trebuie să își dovedească într-un alt stat membru statutul sau să își exercite dreptul respectiv de moștenitor sau legatar și/sau atribuțiile de executor testamentar sau administrator al patrimoniului succesoral^[17]– acesta putând fi utilizat, în special, pentru a proba atribuirea unui bun anume sau a anumitor bunuri care fac parte din patrimoniul succesoral moștenitorului sau, după caz, legatarului menționat în certificat – putem întâlni în practică situaţia în care un imobil succesoral situat în alt stat membru va figura în certificat iar pe cale de consecinţă va fi supus impozitului pe succesiuni prevăzut de legea română. În atare situaţie, dacă şi dreptul naţional al acelui alt stat membru supune impozitului pe succesiuni respectivul imobil, se va ajunge la o dublă impunere având ca obiect aceeaşi materie impozabilă.

Cum un număr tot mai mare de cetățeni ai Uniunii Europene achiziționează proprietăți și investesc în bunuri situate în alte țări decât cea de origine, este posibil ca mai multe state membre să fie îndreptățite a aplica impozite pe succesiuni pentru aceeași moștenire. Ca urmare Comisia Europeană^[18] recomandă statelor membre unele măsuri cu scopul de a soluționa situațiile de dublă impunere, astfel încât nivelul global al impozitului aplicat unei moșteniri date să nu fie mai mare decât nivelul aplicabil dacă numai statul membru cu cel mai ridicat nivel de impozitare dintre statele membre vizate ar fi avut jurisdicție fiscală asupra tuturor elementelor moștenirii.

Precum am văzut, în acest moment România are încheiate numai două convenţii în vigoare privind evitarea dublei impuneri în cazul succesiunilor, Convenţiunea între Regatul României şi Republica Cehoslovacă cu privire la dubla impunere în domeniul taxelor de succesiune, semnată la Bucureşti în 20 iunie 1934, și Convenția pentru evitarea dublei impuneri în ce privește impozitele directe și taxele de succesiune, semnată la Budapesta la 28 august 1948. Prin urmare, potrivit recomandării Comisiei Europene, şi ţara noastră, în măsura în care legiuitorul român ar reintroduce un veritabil impozit succesoral, ar trebui să continue să identifice modalități posibile de îmbunătățire a cooperării dintre autoritățile fiscale naţionale, inclusiv la nivel local și regional, în scopul sprijinirii contribuabililor care ar face obiectul dublei impuneri a succesiunilor.

Bibliografie:

1. Legea timbrului şi a impozitului pe acte şi fapte juridice din 29 aprilie 1927, cu toate modificările ce i s’au adus ulterior: aprobată ca ediţie oficială, Ed. Monitorul Oficial, Imprimeria Centrală, Bucureşti, 1939.

2. Convenţiunea între Regatul României şi Republica Cehoslovacă cu privire la dubla impunere în domeniul taxelor de succesiune, publicată în Monitorul Oficial al Regatului României, Partea I-a, nr. 124 din data de 1 iunie 1935.

3. Convenţiunea pentru înlăturarea dublei impuneri în domeniul drepturilor de succesiune între Regatul României şi Ungaria, publicată în Monitorul Oficial al Regatului României, Partea I-a, nr. 125 din data de 3 iunie 1938.

4. Convenția pentru evitarea dublei impuneri în ce privește impozitele directe și taxele de succesiune, semnată la Budapesta la 28 august 1948 (nepublicată), putea fi consultată în anul 2009 la Sala de studiu de la Arhiva Istorică a MAE din Palatul Victoria.

5. Legea nr. 91 din 26 octombrie 1994 privind ratificarea Convenției dintre România și Republica Ungară pentru evitarea dublei impuneri și prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit și pe capital, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 306 din data de 31 octombrie 1994.

6. H.G. nr. 1285 din 22 noiembrie 1996 pentru aprobarea Protocolului dintre Guvernul României şi Guvernul Republicii Cehe privind acordurile internaţionale încheiate între România şi Cehoslovacia, aflate în vigoare la data de 31 decembrie 1992, semnat la Bucureşti la 26 mai 1995, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 339 din data de 11 decembrie 1996.

7. Legea nr. 30 din 3 aprilie 2000 pentru ratificarea Protocolului dintre Guvernul României şi Guvernul Republicii Slovace privind valabilitatea tratatelor, acordurilor, convenţiilor şi a altor înţelegeri încheiate de România cu Cehoslovacia, semnat la Bratislava la 16 aprilie 1999, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 143 din data de 6 aprilie 2000.

8. Comisia Europeană, Recomandarea 2011/856/UE din 15 decembrie 2011 privind evitarea dublei impuneri în cazul succesiunilor, publicată în Jurnalul Oficial cu numărul 336L din data de 20 decembrie 2011.

9. Regulamentul (UE) nr. 650 al Parlamentului European și al Consiliului din 4 iulie 2012 privind competența, legea aplicabilă, recunoașterea și executarea hotărârilor judecătorești și acceptarea și executarea actelor autentice în materie de succesiuni și privind crearea unui certificat european de moștenitor, publicat în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene, L 201 din data de 27.7.2012, p. 107-134.

10. Legea nr. 227 din 8 septembrie 2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 688 din data de 10 septembrie 2015.

11. H.G. nr. 1 din 6 ianuarie 2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 22 din data de 13 ianuarie 2016.

12. I. A. Badea, Impozitul pe succesiuni (teză de doctorat: secţiunea ştiinţelor politico-economice), Lugoj: Tipografia «Corvin», 1938.

13. R. Ciobanu, Aspects of financial history in Romania. Reform and Reformers. The financial tax reform accomplished by Nicolae Titulescu, în Bulletin of the Transilvania University of Braşov, Series V: Economic Sciences, vol. 5 (54), nr. 1/2012, p. 207-212.

14. R. Ciobanu, S.-D. Şchiopu, Poziţia României la Convenţia Model OECD referitoare la impozitul pe venit şi impozitul pe capital, în Revista Finanţe Publice şi Contabilitate – Ministerul Finanţelor Publice, Serie nouă – anul XX, nr. 2/2009, p. 40-47.

15. European Commission, Taxation trends in the European Union – Data for the EU Member States, Iceland and Norway, Luxembourg: Publications Office of the European Union, 2016, disponibil la http://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/resources/documents/taxation/gen_info/economic_analysis/tax_structures/2016/econ_analysis_report_2016.pdf

16. I. Nicolae, Evoluţia impozitului pe succesiuni în România, în Revista română de dreptul afacerilor, nr. 10/2025, p. 95-103.

17. D. A. Popescu, Domeniul de aplicare al Regulamentului (UE) 650/2012. Regulile de competenţă internaţională, în Revista română de drept privat, nr. 5/2014, p. 138-176.

18. D. A. Popescu, Ghid de drept internațional privat în materia succesiunilor, Editura Magic Print, Onești, 2014, disponibil la http://old.just.ro/LinkClick.aspx?fileticket=K9My6VkQlv8%3D&tabid=2980

19. D. A. Popescu, Guide de droit international privé des successions (trad.: Loredana Vlăsceanu), Editions Magic Print, Onești, 2014, disponibil la http://www.notaries-of-europe.eu/files/publications/Guide%20de%20droit%20international%20prive%20des%20successions%20FR.pdf

20. D. A. Popescu, Guide on international private law in successions matters (trad: Alina Chițeală), „Magic Print” Publishing House, Onești, 2014, disponibil la http://www.notaries-of-europe.eu/files/publications/Guide%20on%20international%20private%20law%20in%20successions%20matters%20EN%20.pdf

21. Société des Nations, Double imposition et évasion fiscale. Rapport présentée par le Comité des Experts techniques sur la double imposition et l’évasion fiscale, Publications de la Société des Nations, Genève, avril 1927, disponibil la http://biblio-archive.unog.ch/Dateien/CouncilMSD/C-216-M-85-1927-II_FR.pdf