O tradiție uitată: convențiile încheiate de România pentru evitarea dublei impuneri în materia succesiunilor

Încă din anul 2009 am semnalat existența a două convenții privind evitarea dublei impuneri în materia succesiunilor aflate încă în vigoare^[1], astfel că ne-a surprins o opinie exprimată în doctrina recentă potrivit căreia: „deși România a încheiat mai multe convenții privind evitarea dublei impuneri, conținutul acestora nu face referire la impozitul pe succesiuni”^[2].

De aceea în cadrul acestui scurt studiu ne-am propus a readuce în atenția comunității academice convențiile încheiate de România în perioada interbelică, respectiv Convenţiunea pentru înlăturarea dublei impuneri în domeniul drepturilor de succesiune între Regatul României şi Ungaria (Convention pour éviter la double imposition dans la domaine des droits de succession entre le Royaume de Roumanie et le Hongrie), semnată la Bucureşti în 16 iunie 1932, și Convenţiunea între Regatul României şi Republica Cehoslovacă cu privire la dubla impunere în domeniul taxelor de succesiune (Convention entre le Royaume de Roumanie et la République Tchécoslovaque relative à la double imposition dans la domaine des droits de succession), semnată la Bucureşti în 20 iunie 1934.

România a încheiat cu Ungaria și o convenție mai recentă, respectiv Convenția pentru evitarea dublei impuneri în ce privește impozitele directe și taxele de succesiune, semnată la Budapesta la 28 august 1948, însă aceasta din urmă, spre deosebire de celelalte două, nu a fost publicată în Monitorul Oficial^[3], fiind menţionată în Convenţia din 16 septembrie 1993 între România şi Republica Ungară pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe capital^[4]. La art. 30 alin. (4) aceasta precizează că prevederile sale, în ce priveşte impozitele directe, vor înlocui prevederile corespunzătoare ale Convenției pentru evitarea dublei impuneri în ce privește impozitele directe şi taxele de succesiune. Prin urmare, din ultimele date disponibile rezultă faptul că existenta convenţie din 1948 dintre România şi Ungaria pentru evitarea dublei impuneri continuă să-şi producă efectele în ce privește taxele de succesiune.

Ca urmare a divizării Republicii Federative Cehe şi Slovace şi înfiinţării Republicii Cehe ca stat suveran şi independent, ţinând seama de declaraţia prin care Republica Cehă se consideră, începând cu data de 1 ianuarie 1993, succesor de drept al tratatelor internaţionale bilaterale la care a fost parte Republica Federativă Cehă şi Slovacă, s-a menţinut în vigoare în relaţiile dintre România şi Republica Cehă Convenţia între Regatul României şi Republica Cehoslovacia privitoare la dubla impunere în domeniul drepturilor de succesiune (Bucureşti, 20 iunie 1934)^[5]. La fel, această convenţie a rămas în vigoare şi în relaţiile dintre România şi Republica Slovacă, având în vedere că aceasta din urmă a devenit stat independent şi suveran, fiind de asemenea unul dintre cele două state succesoare ale Republicii Federative Cehe şi Slovace^[6].

Cele două convenții încheiate de România în perioada interbelică sunt tributare Proiectului de convenție bilaterală pentru evitarea dublei impuneri în domeniul special al taxelor (drepturilor) de succesiune (Projet de convention bilatérale tendant à éviter la double imposition dans le domaine spécial des droits de succession) elaborat în anul 1927 de Comitetul de experți tehnici al Ligii (Societăţii) Naţiunilor^[7]. Comitetul a mai elaborat încă trei proiecte de convenții: pentru evitarea dublei impuneri în materie de impozite directe, pentru asistența administrativă în materie de impozite și pentru asistența judiciară la perceperea în materie de impozite.

În aceeași perioadă România a mai încheiat o serie de convenții în materie fiscală din care amintim: Convențiunea între Regatul României și Regatul Iugoslaviei privitoare la suprimarea dublei impuneri și reglementarea asistenței administrative în materie de impozite directe (semnată la Belgrad în 30 ianuarie 1933), Convenţiunea între Regatul României şi Republica Cehoslovacă relativă la asistența în materie de recuperare de impozite și Convențiunea între Regatul României şi Republica Cehoslovacă relativă la asistența administrativă și pentru protecția juridică în materie de impozite (ambele semnate la București în 20 iunie 1934), Convențiunea între Regatul României și Reich-ul German tinzând să se înlăture dublele impuneri în materie de impozite directe și Convențiunea între Regatul României și Reich-ul German privitoare la asistența administrativă și la perceperea în materie de impozite (ambele semnate la Berlin în 8 februarie 1937), Convențiunea între Regatul României și Regatul Ungariei, tinzând să se înlăture dublele impuneri în materie de impozite directe, și Convențiunea între Regatul României și Regatul Ungariei privitoare la asistența administrativă și la perceperea în materie de impozite (ambele semnate la București în 28 octombrie 1937).

Atât Convenţiunea pentru înlăturarea dublei impuneri în domeniul drepturilor de succesiune între Regatul României şi Ungaria^[8], cât și Convenţiunea între Regatul României şi Republica Cehoslovacă cu privire la dubla impunere în domeniul taxelor de succesiune^[9] au fost încheiate în dublu exemplar, originalul convenţiei fiind redactat în limba franceză, textul în limba română fiind traducerea publicată în Monitorul Oficial împreună cu copia convenţiei. Cum cele două convenții nu diferă substanțial decât în mică măsură, vom prezenta în continuare prevederile convenției aflate încă în vigoare, urmând a puncta la locul potrivit diferențele dintre acestea.

În perioada interbelică, aplicarea impozitului pe moşteniri stabilit de statul român, atunci când era vorba de impunerea succesiunilor cuvenite unui străin sau de bunuri aparținând unor cetăţeni români dar care se găseau în străinătate, era reglementată în cadrul Legii timbrului şi a impozitului pe acte şi fapte juridice din 29 aprilie 1927^[10]. Potrivit art. 21, averea imobiliară aflată în ţară era supusă impozitului succesoral, indiferent dacă succesiunea se deschisese în ţară sau străinătate, iar averea mobiliară aflată în ţară era supusă impozitului, chiar dacă succesiunea nu se deschisese în ţară şi oricare ar fi fost domiciliul sau naţionalitatea defunctului. De asemenea, era supusă impozitului succesoral şi averea de orice fel aflată în străinătate, rămasă în succesiunea unui cetăţean român, dacă nu era supusă la acest impozit în acea ţară; dacă era impusă la un impozit mai mic, se plătea numai diferenţa. Astfel, legiuitorul român interbelic a consacrat regula lex rei sitae, supunând la plata impozitului toate bunurile mobile sau imobile aflate pe teritoriul statului român. În plus, se remarcă grija de a impune şi averea cetăţenilor români aflată în străinătate, luând însă toate precauţiile necesare pentru evitarea dublei impuneri în caz că s-a mai plătit odată impozitul în alt stat^[11].

Textul Convenţiunii între Regatul României şi Republica Cehoslovacă cu privire la dubla impunere în domeniul taxelor de succesiune începe astfel: „Maiestatea Sa Regele României şi Preşedintele Republicei Cehoslovace, animaţi de dorinţa de a evita neajunsurile, decurgând din dubla impunere în domeniul taxelor de succesiune, au hotărât să încheie o Convenţiune în acest scop […]” iar preambulul Convenţiunii pentru înlăturarea dublei impuneri în domeniul drepturilor de succesiune între Regatul României şi Ungaria are o formulare cvasi-identică: „Maiestatea Sa Regele României şi Alteţa Sa Serenisimă Regentul Ungariei, doritori de a înlătura nedreptăţile decurgând din dubla impunere în materia drepturilor succesorale, au hotărât de a încheia în acest scop o Convenţiune […]”.

Articolul 1 precizează scopul convenţiilor, acestea tinzând a evita contribuabililor statelor contractante dubla impunere în materie de taxe de succesiune. În continuare sunt indicate impozitele ce trebuie considerate, în sensul convenţiilor, ca taxe de succesiune în fiecare din statele contractante. Astfel, sunt considerate taxe de succesiune impozitele care, conform dispoziţiilor legale sau prescripţiilor care le înlocuiesc ori care ar veni să le înlocuiască, sunt percepute pentru transferul bunurilor în urma decesului. La momentul încheierii Convenţiunii între Regatul României şi Republica Cehoslovacă cu privire la dubla impunere în domeniul taxelor de succesiune, potrivit art. 17 § 1 din Legea timbrului şi a impozitului pe acte şi fapte juridice din 29 aprilie 1927, impozitul asupra succesiunilor era unul progresiv^[12], calculul impozitului făcându-se pe baza unor cote progresive pe tranşe, nivelul acestora fiind diferenţiat atât în funcţie de valoarea masei succesorale, cât şi în funcţie de gradul de rudenie dintre de cuius şi moştenitorii acestuia. La aceeaşi valoare a masei succesorale, impozitul era cu atât mai mare, cu cât succesorul era o rudă mai îndepărtată, cota maximă a impozitului ajungând la 49%, pentru fracțiunea (tranşa) de la 400.000.000 lei în sus, în cazul străinilor și rudelor de la al IV-lea grad în sus care dobândiseră prin testament.

Articolul 2 expune principiul în virtutea căruia statul de domiciliu al lui de cuius este cel care poate stabili un impozit asupra întregii moşteniri (lex domicilii), oricare ar fi locul situării bunurilor, sub rezerva dispoziţiilor articolului următor. Astfel, impozitele asupra succesiunilor sunt stabilite de către statul în care a domiciliat defunctul, asupra integralităţii bunurilor lăsate de către defunct, cuprinzând şi pe cele situate în străinătate – şi ele vor fi percepute de către statul domiciliului, afară de excepţiile prevăzute de art. 3. Statul domiciliului defunctului este acela unde defunctul avea fixată reşedinţa, în momentul morţii sale, cu intenţia manifestă de a-l menţine. Dacă de cuius are un domiciliu în fiecare din cele două state, sau în lipsă de domiciliu în unul din cele două state, statul al cărui cetăţean era defunctul este considerat ca stat al domiciliului. Dacă defunctul era în momentul morţii sale, cetăţean al celor două state şi dacă nu se putea stabili domiciliul său, administraţiile competente urmau a se pune de acord.

Articolul 3 exclude din domeniul de aplicare al articolului precedent bunurile imobile, oriunde s-ar afla domiciliul defunctului. Astfel, bunurile imobiliare, împreună cu accesoriile, făcând parte din succesiunea unui cetăţean al unuia din cele două state contractante, vor fi supuse la taxe de succesiune numai în statul unde sunt situate aceste bunuri (lex rei sitae). Drepturile cărora li se aplică prescripţiile relative la imobile, drepturile de folosinţă a bunurilor imobile, precum şi drepturile garantate de către bunurile imobile sau grevând aceste bunuri, sunt asimilate bunurilor imobile. Chestiunea de a şti dacă un obiect trebuie să fie considerat ca imobil va fi hotărâtă potrivit legislaţiei statului în care bunul respectiv este situat^[13]. La fel, pentru a determina ceea ce trebuie să se înţeleagă prin accesorii, trebuie să se recurgă la dreptul statului în care se găseşte bunul imobil.

Articolul 4 tratează chestiunea datoriilor. Astfel, datoriile care grevează bunurile imobile sau care sunt garantate prin astfel de bunuri sunt puse în sarcina acestor bunuri. Toate celelalte datorii se vor imputa asupra bunurilor vizate de art. 2, proporţional cu valoarea masei succesorale aflată pe teritoriul fiecăruia din cele două state, doar fracţiunea care ar putea încă rămâne neacoperită urmând a fi scăzută în acelaşi fel din bunurile imobile.

Articolul 5 priveşte legatele care nu se raportează la un obiect determinat sau la drepturile privind un obiect determinat. Legatele care nu poartă asupra unui bun determinat sau asupra unor drepturi privind un bun determinat vor fi puse, în primul rând, în sarcina bunurilor vizate la art. 2 şi, numai în cazul când aceste bunuri n-ar ajunge, vor fi puse în sarcina bunurilor imobile. Dacă bunurile aparţinând unei succesiuni sunt situate în cele două state, legatele vor fi prelevate asupra acestor bunuri, în proporţie cu valoarea părţilor masei succesorale care se găseşte pe teritoriul fiecăruia din cele două state.

DOWNLOAD FULL ARTICLE