Suveranitatea fiscală şi calea amiabilă de evitare a dublei impozitări

Conflictul dintre două suveranități fiscale^[1], poate fi soluționat prin acordarea dreptului de impunere unuia dintre statele contractante sau prin partajarea dreptului de impunere, proporțional, între statele contractante. Așadar, conceptul de suveranitate fiscală este privit diferit de cel al suveranității politice. Teritoriul fiscal poate să nu coincidă cu teritoriul unui stat suveran. De exemplu, în Franţa, aşa-zisele teritorii de peste mări – „territoires d’outre-mer” (TOM) – au un sistem propriu elaborat de propriile Adunări Legislative Teritoriale, iar legile fiscale votate de parlamentul francez nu-i sunt aplicabile. Cu toate acestea, suveranitatea fiscală şi politică se pot confunda deseori. Aici putem vorbi de entitatea teritorială, care indiferent de faptul dacă beneficiază sau nu de suveranitate politică, are însă suveranitate fiscală, dispunând de un sistem care prezintă două caractere^[2]: autonomie tehnică şi exclusivitate de aplicare. Autonomia tehnică a sistemului fiscal constă în faptul că acesta conţine toate regulile necesare unei funcţionări de sine stătătoare. Condiţia exclusivităţii de aplicare este realizată prin aceea că sistemul fiscal se aplică, excluzând aplicarea celorlalte sisteme unui teritoriu determinat, unde este unic furnizor de resurse fiscale. Statul politic şi fiscal suveran nu poate exercita nici o putere fiscală în afara teritoriului său. Suveranitatea fiscală are un caracter relativ. Principiul potrivit căruia legile fiscale sunt inaplicabile pe teritoriul unui alt stat nu înseamnă că acestea nu se vor putea referi la bunuri situate în afara teritoriului său şi la persoane care îşi desfăşoară activitatea în afara teritoriului său. Şi invers, dacă statul este cel care creează şi aplică impozitele, poate la propria iniţiativă, accepta derogări de natură legislativă sau convenţională, în vederea evitării dublei impuneri. Stabilirea prin reglementări a statului care va fi împuternicit să impună în exclusivitate o anumită categorie de venit sau alta, sau precizarea condiţiilor în care statele vor partaja între ele acest drept însă nu este suficientă pentru a evita dubla impunere^[3].

În convenţiile fiscale nu se poate găsi rezolvarea situaţiei când fiecare stat contractant impune una şi aceeaşi persoană, care nu este rezident al nici unui stat contractant, pentru veniturile provenind dintr-un stat contractant sau pentru averea care o posedă acolo, deoarece convenţiile fiscale se aplică numai rezidenților. Această situație poate însă fi soluționată separat, pe cale amiabilă. Pentru evitarea propriu-zisă a dublei impuneri, în practica fiscală internaţională^[4] se apelează la una din cele doua metode sau procedee tehnice, precum: metoda scutirii sau metoda creditării, fiecare având câte doua variante. Astfel, scutirea poate să fie totală sau progresivă, iar creditarea poate să fie totală sau ordinară. Deci, utilizăm următoarele tehnici: metoda scutirii (exonerării) totale, metoda scutirii (exonerării) progresive, metoda „creditării” (imputării) obișnuite şi metoda „creditării” integrale. Potrivit acestei metode, statul de rezidență a beneficiarului unui anumit venit nu impune veniturile care, în conformitate cu dispozițiile convenției fiscale, sunt impozabile în celălalt stat adică în statul de sursă, sau în cel în care se află materia impozabilă, un sediu permanent sau o bază fixă. Când un rezident al unui stat contractant realizează venituri sau posedă avere care, în conformitate cu prevederile convenției OCDE, sunt impozabile în celălalt stat contractant, statul de rezidență exonerează de impozit, cu excepțiile de mai jos, aceste venituri sau această avere, [art. 23 A, alin. (1) din Convenție]. Când un rezident al unui stat contractant realizează elemente de venit care, potrivit prevederilor articolelor din convenția OCDE^[5] referitoare la dividende (art. 10) și dobânzi (art. 11), sunt impozabile în celălalt stat contractant, statul de rezidență acordă, din impozitul pe care îl percepe asupra venitului acestui rezident, o reducere egală cu impozitul plătit în celălalt stat contractant. Această reducere nu poate, totuși, să depășească fracțiunea de impozit, calculată înainte de reducere, corespunzător elementelor de venit ce i-au fost comunicate de celălalt stat contractant [art. 23 A, alin. (2) din Convenţie]. Când potrivit vreunei dispoziții a convenţiei, veniturile pe care un rezident al unui stat contractant le realizează sau averea pe care o posedă sunt scutite de impozit în acest stat, aceasta poate totuşi, în vederea calculării impozitului asupra restului veniturilor sau averii acestui rezident, să ia în calcul veniturile şi averea exonerate [art. 23 A, alin. (3) din Convenţie]^[6].

După cum deja am menționat, metoda scutirii cunoaște două variante şi anume: metoda scutirii totale sau integrale şi metoda scutirii progresive.

Metoda scutirii totale. Potrivit acestei metode, statul de rezidenţă al beneficiarului venitului, la determinarea venitului impozabil al unui rezident al său, nu va lua în considerare venitul acestuia în statul de sursă şi nici venitul aferent unui sediu permanent ori unei baze fixe din celălalt stat contractant. El va lua în calcul numai restul venitului impozabil. „A nu lua în considerare un anumit venit înseamnă a-1 scuti de impozit”. Statul de rezidență trece cu vederea existenţa veniturilor scutite de impozit când calculează venitul impozabil al contribuabilului rezident în acel stat. În cazul adoptării metodei scutirii totale, cele doua state semnatare ale convenţiei se înţeleg, de exemplu, ca veniturile realizate de contribuabilul X, rezident al Republicii Moldova, pe teritoriul Y, sa fie scutite de impozit în Moldova, fiind impuse numai în străinătate. La fel procedează statul Y cu veniturile realizate în Moldova de un rezident al său: nu le impune.

Conform metodei scutirii (exonerării) totale, veniturile obţinute de rezidentul unei ţări într-o ţară străina (V_is) şi supus impunerii în acea ţară se duc din venitul impozabil global (V_ig) în ţara de reşedinţă, în acest sens, se utilizează relaţia următoare:

V_itr = V_ig-V_is (l) unde:

V_itr – venitul impozabil calculat pentru ţara de reşedinţă.

De exemplu, un rezident francez obţine în Maroc un venit de 4.000 €, care este impozitat cu 25%, iar în Franţa un venit de 6.000 €. în Franţa, să admitem că scara impunerii este următoarea:

4.000€……………………………………..20%

6.000€……………………………………..30%

10.000€……………………………………45%

– se determină impozitul datorat ţării de reşedinţă, fără a se lua în calcul venitul realizat peste graniţă:

I_F = 6.000 € • 30%

I_F= 1.800€

Pentru ilustrarea acestei variante ale metodei exceptării totale de la impunere vom mai prezenta un exemplu practic în care, datorită aplicării ei, dubla impunere este evitată.

Presupunând că venitul total al subiectului impozabil este 1.000.000 dolari, dintre care 60.000 dolari sunt obţinuţi în statul de rezidenţă, iar 40.000 în statul de sursă şi considerând cota impozitului în statul de rezidenţă ca fiind 30% pentru veniturile cuprinse între 60.000 dolari – 100.000 dolari şi respectiv 25% pentru veniturile până la 60.000 dolari, iar cota impozitului corespunzătoare venitului realizat în statul de sursă ca fiind 20%, se poate stabili cu precizie modul practic de aplicare al exceptării complete de la impunere.

Astfel:

Statul de rezidenţă impozitează 60.000 dolari la 25% =15.000

Statul de sursă impozitează 40.000 dolari la 20% = 8.000

Impozitul total este = 23.000

În situaţia în care între statul de rezidenţă a subiectului impozabil şi statul de sursa a venitului nu ar fi existat o convenţie de eliminare a dublei impuneri, impozitul total ar fi fost 38 000. Veniturile realizate de subiectul impozabil în statul de sursă nu sunt luate în considerare în statul de rezidenţă, iar drept consecinţă, scutirea de la impozit este de 15.000 dolari (38.000 – 23.000 = 15.000)^[7].

Metoda scutirii progresive. Potrivit acestei metode, venitul impozabil în celălalt stat contractant (care este staul de sursă a venitului, cel în care se aria sediul permanent sau o bază fixă) nu se impune în statul de rezidenţă al beneficiarului acelui venit. În schimb, acest din urmă stat îşi păstrează dreptul de a lua în considerare acest venit atunci când determină impozitul aferent restului venitului. La fel se procedează şi în cazul impunerii averii.

În cazul adoptării metodei scutirii progresive, veniturile realizate de un rezident al Republicii Moldova în străinătate nu se impun în Moldova, dar statul de rezidenţă al contribuabilului (statul R. Moldova) va avea dreptul să ia în calculul impozitului pe profit şi veniturile din străinătate, ca şi cum ar fi realizate în totalitate în Moldova. Deci, dacă impunerea este progresivă, impunerea respectivă se va face cu cota aferentă tuturor veniturilor. Impunerea fiind făcută pe tranșe (pe grupe de venituri), cota aferenta tuturor veniturilor contribuabilului moldav se va aplica numai la veniturile realizate de acesta în ţara noastră (nu şi asupra celor realizate în străinătate).

Metoda scutirii (exonerării) progresive presupune însumarea veniturilor obţinute de rezidentul unei ţări în străinătate, cu veniturile realizate de acesta în ţara de reşedinţa, obţinându-se, astfel, venitul impozabil global. La acest venit, se stabileşte cota progresiva corespunzătoare.

Pentru determinarea impozitului, cota stabilita se aplică numai asupra venitului obţinut în ţara de reşedinţă.

Prin metoda scutirii progresive, utilizând datele prezentate anterior, (un rezident francez obţine în Maroc un venit de 4.000 €, care este impozitat cu 25%, iar în Franţa un venit de 6.000 €. În Franţa, să admitem că scara impunerii este următoarea: 4.000 € – 20%, 6.000 € – 30%, 10.000 € – 45%), pentru determinarea impozitului se procedează astfel:

• se cumulează veniturile obţinute atât în ţară, cât şi în străinătate:

V_t = 6.000 € + 4.000 €

V_t=10.000 €

– se stabileşte cota de impunere (Qp) aferentă venitului total (Vt), aceasta
fiind de 45%;

– se determina impozitul datorat ţării de reşedinţă (Itr) cu relaţia:

I_tr= V_itr • C_ip (2) adică:

I_tr = 6.000 € • 45%

I_tr = 2.700 €

Să mai prezentăm un exemplu^[8]. Iarăşi, precum am menţionat anterior, presupunând că venitul total al subiectului impozabil este l000000 dolari – din care 60 000 dolari sunt obţinuţi în statul de rezidenţă, iar 40 000 în statul de sursă – şi considerând cota impozitului în statul de rezidenţă ca fiind 30% pentru veniturile cuprinse între 60 000 dolari -100 000 dolari şi respectiv 25% pentru veniturile până la 60.000 dolari, iar cota impozitului corespunzătoare venitului realizat în statul de sursă ca fiind 20%, se poate stabili cu precizie modul practic de aplicare al exceptării complete de la impunere, precum şi cel al exceptării în progresie.

Astfel:

Statul de rezidenţă impozitează 60.000 dolari la 30% = 18.000

Statul de sursă impozitează 40.000 dolari la 20%= 8.000

Impozitul total este = 26.000

În cazul exceptării în progresie a veniturilor realizate de subiectul impozabil în statul de sursă, nu sunt impozitate în statul de rezidenţă, dar sunt luate în considerare la calcularea impozitului pe venit global. Ca urmare, scutirea de impozit are valoarea de 12.000 (38.000 – 26.000 = 12.000).

Impozitul total ar fi fost 38.000 (30.000 dolari rezultaţi din impozitarea în statul de rezidenţă a sumei de 100.000 la 30% şi respectiv 8.000 din impozitarea în statul de sursă a sumei de 40.000 la 20%). Pe baza aplicării celor două variante sus menţionate a metodei exceptării de la impunere, evitarea dublei impuneri a veniturilor este realizată.

Cu toate acestea, anumite dificultăți pot apărea, deoarece majoritatea legilor naţionale ale diverselor state cuprind dispoziţii specifice potrivit cărora au loc unele scutiri de la plata impozitelor pentru anumite categorii de subiecţi impozabili şi astfel volumul veniturilor exceptate de la impunere în final poate fi variabil.

Pentru aceste motive, dispoziţiile Tratatului Model lasă deschisă opţiunea statelor în alegerea căilor practice de aplicare a exceptării în progresie.

Metoda creditării. În acest caz^[9] statul de rezidenţa calculează impozitul datorat de un rezident al său pe baza volumului total al veniturilor acestui contribuabil. Aceasta înseamnă că în venitul impozabil statul de rezidenţă va include şi venitul impozabil şi în statul de sursă sau în statul în care se află averea producătoare de venit impozabil, ca şi venitul impozabil în starul în care se află sediul permanent sau baza fixă. El nu va lua în calcul, fireşte, venitul şi, respectiv, averea care nu sunt impozabile decât în celălalt stat contractant. Din impozitul total, stabilit la totalul veniturilor (sau averii) impozabile, statul de rezidentă vor deduce impozitul plătit de contribuabil respectiv în celălalt stat contractant.

Convențiile fiscale Model ale OCDE, prezintă alternativ metodele menţionate mai sus, oferind statelor contractante posibilitatea de a opta pentru soluţia pe care acestea o consideră mai potrivită.

Conform Convenţiei OCDE, când un rezident al unui stat contractant realizează venituri sau posedă avere, care potrivit prevederilor convenţiei, sunt impozabile în celălalt stat contractant, statul de rezidenţă acordă:

1. reducere din impozitul pe care îl percepe de la acest rezident, în sumă egală cu impozitul pe venit plătit în celălalt stat;
2. reducere din impozitul pe care îl percepe asupra averii de la acest rezident, în suma egală cu impozitul pe avere, plătit în celălalt stat.

Această reducere în fiecare caz nu poate, totuşi, să depăşească fracţiunea de impozit pe venit sau pe avere, calculată înainte de aplicare a reducerii, corespunzătoare venitului sau averii impozabile în acest stat [art. 23 B, alin. (l) din Convenţie^[10]].

Când, potrivit vreunei dispoziţii a convenţiei, veniturile pe care un rezident al unui stat contractant le realizează sau averea pe care o posedă sunt scutite de impozit în acest stat, aceasta poate, totuşi, în vederea calculării impozitului pe restul veniturilor (averii) acestui rezident, să ţină cont de veniturile (averea) scutite [art. 23 B, alin. (2) din Convenţie]^[11].

Metoda creditării cunoaşte două variante, şi anume: metoda creditării totale (integrale) şi metoda creditării ordinare (obişnuite sau limitate).

Metoda credităm totale. Potrivit acestei metode^[12], statul de rezidenţă deduce din impozitul aferent totalului veniturilor (averii) impozabile ale contribuabilului suma totală a impozitului plătit de acesta în celălalt stat contractant. Creditarea totală constă în faptul că în totalul veniturilor realizate de o persoană fizică sau juridică dintr-o ţară se iau în calculul impozitului atât veniturile realizate în Moldova, cât şi cele care provin din străinătate, ca şi cum toate ar fi fost realizate în Moldova, şi se stabileşte un impozit aferent totalităţii veniturilor. Pentru veniturile realizate în străinătate, contribuabilul moldovean va beneficia de un credit fiscal, adică din impozitul aferent totalităţii veniturilor realizate de acesta, în ţară şi peste graniţă, statul român îi va scădea o suma echivalenta cu impozitul plătit în străinătate (statului de sursa a venitului).

Metoda „ creditării” (imputării) integrale constă în aceea că impozitul plătit în străinătate, pentru veniturile realizate acolo, se deduce integral din impozitele datorate în ţara de reşedinţă, inclusiv în situaţiile în care impozitul plătit în străinătate este mai mare decât impozitul intern aferent aceluiași venit. Considerăm aceleași date, prezentate la metoda scutirii totale și determinăm impozitul datorat ţării de reşedinţă (Franţa) prin metoda „creditării” integrale (un rezident francez obţine în Maroc un venit de 4.000 €, care este impozitat cu 25%, iar în Franţa un venit de 6.000 €. în Franţa, să admitem că scara impunerii este următoarea: 4.000 € – 20%, 6.000 € – 30%, 10.000 € – 45%), astfel:

• se cumulează veniturile obţinute atât în ţară, cât şi în străinătate şi se determină venitul total (Vt):

V_t = 6.000 € + 4.000 €

V_t = 10.000 €

• se calculează impozitul aferent acestui venit total:

I_F=10.000 • 45%

I_F = 4.500 €

• se calculează impozitul plătit în străinătate (în Maroc) – I_M:

I_M = 4.000 € • 25%

I_M= 1.000 €

• se determină impozitul ce trebuie plătit efectiv în ţara de reşedinţă (I_Fp)

I_Fp = I_F – I_m (4)

I_Fp = 4.500 € – 1.000 €

I_Fp = 3.500 €

Alt exemplu. Presupunând iar că venitul total al subiectului impozabil este de 100 000 dolari – dintre care 80 000 sunt realizaţi în statul de rezidenţă, iar 20 000 în statul de sursă – şi considerând cota impozitului în statul de rezidenţă ca fiind 35% pentru venituri până la 100 000, iar cota impozitului în statul de sursă ca fiind 20% (pentru cazul 1) şi 40 % (pentru cazul 2), se poate stabili modul de aplicare al creditului complet.

Cazul 1:

Statul de rezidenţă impozitează 100 000 la 35% = 35 000

Statul de sursă impozitează 20 000 la 20% = 4000

Impozitul va fi = 31.000

Impozitul total ar fi fost = 35.000

Scutirea de impozit este = 4.000

Cazul 2:

Statul de rezidenţă impozitează 100.000 la 35% = 35.000

Statul de sursă impozitează 20.000 la 40% = 8.000

Impozitul va fi = 27.000

Impozitul total ar fi fost = 35.000

Scutirea de impozit este = 8.000

După cum se va observa, în cadrul acestei variante a metodei credit, statul de rezidenţă impozitează venitul total la cota corespunzătoare (100.000 la 35%), după care permite deducerea taxei plătite în statul de sursă din impozitul său:

35.000 – 4.000 = 31.000 pentru cazul l şi, respectiv,

35 000 – 8 000 = 27 000 pentru cazul 2.

Metoda creditării ordinar. În acest caz^[13], statul de rezidență deduce, cu titlu de impozit plătit în celălalt stat contractant, o sumă care poate să fie egală sau mai mică decât cea efectiv plătită statului de sursă. Astfel, în cazul în care cotele de impozit practicate în cele două state contractante sunt identice şi când cotele aplicate în statul de rezidenţă sunt mai mari decât în statul de sursă, creditul fiscal acordat de către acest din urmă stat este egal cu suma impozitului plătit în statul de sursă. Când însă cotele aplicate în statul de rezidenţă sunt mai mici decât cele practicate în statul de sursă, apar diferenţe, în sensul că statul de rezidenţă reduce din impozitul datorat de contribuabil în cauză, cu titlu de credit fiscal, o sumă mai mică decât cea a impozitului plătit în statul de sursă. De vreme ce creditul fiscal acordat de statul de rezidenţă contribuabilului său este mai mic decât impozitul plătit în celălalt stat, rezultă că metoda creditării ordinare conduce la evitarea numai parţială (limitată) a dublei impuneri.

În cazul în care se aplică creditarea ordinară, din impozitul astfel calculat la totalitatea veniturilor realizate de contribuabilul moldovean în ţară şi peste hotare, statul R. Moldova îi acordă un credit fiscal (adică o reducere de impozit), dar nu mai mare decât cea aferentă cotei de impozit aplicate în Moldova. Să presupunem că în R. Moldova impozitul respectiv este de 20%, iar în străinătate tot 20%. în cazul de faţă, creditul fiscal va fi egal cu impozitul efectiv plătit în străinătate. Dacă în străinătate cota de impozit e de 15%, iar în ţară e de 20%, persoanei juridice i se ia în considerare impozitul plătit în străinătate. Daca însă, în străinătate cota e de 30%, iar în Moldova de 20%, se ia în considerare impozitul calculat cu cota de 20%, adică în limita impozitului calculat după legea Republicii Moldova. Deci în cazul în care cota de impozit din străinătate e mai mare decât cea din ţară, nu se deduce integral impozitul plătit în străinătate, ci în limitele acestuia din ţară.

Metoda „creditării” (imputării) ordinare constă în aceea că impozitul plătit ţării străine pentru venitul realizat pe teritoriul acesteia, de către rezidentul altei ţări, se deduce direct din impozitul total calculat în ţara de reşedinţă.

Impozitul plătit în străinătate se deduce numai până la limita impozitului intern ce revine la un venit egal cu cel obţinut în străinătate.

Utilizăm în continuare datele prezentate la metoda scutirii totale (un rezident francez obţine în Maroc un venit de 4.000 €, care este impozitat cu 25%, iar în Franţa un venit de 6.000 €. În Franţa, să admitem că scara impunerii este următoarea: 4.000 € – 20%, 6.000 € – 30%, 10.000 € – 45%). Pentru determinarea impozitului datorat ţării de reşedinţă (Franţa) prin metoda creditării ordinare, se procedează astfel:

– se cumulează veniturile obţinute atât în tară, cât şi în străinătate şi se
determină venitul total (V_t):

V_t = 6.000 € + 4.000 €

V_t,= 10.000 €

• se calculează impozitul aferent acestui venit total:

I_F= 10.000 • 45%

I_F = 4.500 €

– determinăm impozitul plătit în Maroc, dar numai până la limita
impozitului din ţara de reşedinţă:

la 4.000 € – I^’_F = 4.000 • 20%

I^’_F = 800 €

• determinam impozitul ce trebuie plătit efectiv în ţara de reşedinţă (I_Fp):

I_Fp = I_F – I^’_F (4)

I_Fp = 4.500 € – 800 €

I_Fp = 3.700€

Un alt exemplu^[14]. La fel, presupunând că venitul total a subiectului impozabil este de 100.000 dolari – dintre care 80.000 sunt realizaţi în statul de rezidenţă, iar 20.000 în statul de sursă – şi considerând cota impozitului în statul de rezidenţă ca fiind 35% pentru venituri până la 100.000, iar cota impozitului în statul de sursă ca fiind 20% (pentru cazul 1) şi 40 % (pentru cazul 2), se poate stabili modul de aplicare al creditului ordinar.

Cazul 1

Statul de rezidenţă impozitează 100.000 la 35% = 35.000

Staul de sursă impozitează 20.000 la 20% = 4.000

Impozitul va fi = 31.000

Impozitul total ar fi fost = 35.000

Scutirea de impozit este = 4.000

Cazul 2

Statul de rezidenţă impozitează 100 000 la 35% = 35.000

Staul de sursă impozitează 20 000 la 40% = 8.000

Deducerea maximă permisă în statul de rezidenţă = 7.000

Impozitul va fi = 28.000

Impozitul total ar fi fost = 35.000

Scutirea de impozit este = 7.000

Varianta a doua a metodei credit este mai complicată şi presupune respectarea limitei „deducerii maxime permise”. Această deducere maximă permisă reprezintă impozitul pe venitul realizat de către subiectul impozabil în statul de sursă, calculat însă potrivit cotelor corespunzătoare din statul de rezidenţă^[15].

Mai precis, la un venit de 20.000, realizat în statul de rezidenţă 35% şi astfel se stabileşte deducerea maximă admisibilă de 7.000. Ca urmare, chiar dacă în fapt impozitul plătit în statul de sursă va avea o valoare mai mare de 7.000, deducerea din impozitul starului de rezidenţă va fi întotdeauna 7.000. În cazul în care impozitul plătit în starul de sursă are o valoare mai mică decât valoarea deducerii maxime admisibile, el va fi dedus la valoarea sa şi nu la cea a deducerii maxime.

După cum se observă, fiind vorba de metode diferite de calcul, şi avantajele care decurg de aici – degrevarea de impozit ca urmare a încheierii unei convenţii pentru evitarea dublei impuneri – conduce la rezultate diferite. Degrevarea este maximă când se aplică scutirea totală sau când se aplică creditarea totală, care permite deducerea în totalitate a impozitului.

De asemenea, trebuie de menţionat că în numeroase convenţii pot fi regăsite combinări ale acestor două metode^[16]. Este vorba despre situaţiile în care unul dintre statele semnatare alege folosirea uneia dintre cele două metode de eliminare a dublei impuneri, în timp ce opţiunea celui de-a doilea stat este utilizarea celeilalte metode^[17].

Vom observa din exemplele prezentate că Republica Moldova, în convenţiile de evitare a dublei impuneri semnate cu alte state, a adoptat combinări ale tehnicilor sau metodelor vizate. Astfel, consacrând metoda scutirii totale, totuşi se lasă opţiunea de a utiliza, în dependenţă de situaţie, metoda scutirii progresive, în ce priveşte metoda creditării, părţile contractante favorizează mai mult creditul ordinar. Mai rar se acceptă creditarea totală.