Studiu de caz privind infracţiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 în jurisprudenţa Curţii de apel Alba Iulia
Ioan Lazăr - noiembrie 6, 2016Inculpatul AAG a fost obligat în solidar cu partea responsabilă civilmente SC X SRL Şoimuş să plătească părţii civile Statul Român prin ANAF Bucureşti, suma de 14.672 lei cu titlu de daune materiale şi accesorii calculate conform art. 119 alin. 1 şi art. 120 alin. 1 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală[9].
Prejudiciul pretins cauzat de inculpat prin înregistrarea în contabilitate a unor operaţiuni comerciale considerate fictive a fost estimat în faza de urmărire penală la suma de 15.269 lei constând în TVA dedus ilegal şi impozit pe profit.
Prin adresa nr. 34947/03.02.2014 a MFP-ANAF s-a constituit parte civilă în cauză cu suma de 880.655 lei plus accesorii calculate până la data efectuării plăţilor conform art. 119-120/1 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Partea civilă nu a precizat în ce constă prejudiciul pretins.
III. Împotriva acestei soluţii inculpatul AAG a declarat apel solicitând desfiinţarea hotărârii atacate şi în rejudecare pronunţarea unei soluţii de achitare în temeiul art. 396 alin. 5 raportat la art. 16 alin. 1 lit. b) Cod procedură penală, fapta nefiind prevăzută de legea penală.
În dezvoltarea motivelor de apel inculpatul a susţinut că soluţia de condamnare pronunţată împotriva sa este netemeinică. În acest sens a arătat că achiziţiile înregistrate în contabilitatea unităţii nu sunt nereale, ci reale, astfel că nu sunt întrunite elementele constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală.
Inculpatul AAG a arătat că nu există în ansamblul probator nicio declarație de martor, niciun înscris, nicio mărturisire, niciun proces verbal, din care să rezulte că ar fi cunoscut proveniența facturilor. Nu există nicio probă care să contureze sau să dovedească vinovăţia inculpatului. Stabilirea formei de vinovăție a intenției directe în condamnarea inculpatului a fost justificată de către prima instanță prin faptul că „inculpatul nu a oferit explicații suficiente …” sau „inculpatul nu a putut să explice de ce …” sau „este inexplicabil …” Se constată astfel din lectura considerentelor sentinței Tribunalului, că instanța de fond a operat un „original” și nelegal transfer a sarcinii probei, lezând dispoziţiile procedurale, exonerând organul judiciar de obligația de a proba existența vinovăţiei, și justificând soluția prin prestaţia neconvingătoare a inculpatului în a-și proba nevinovăția.
Hotărârea instanţei de fond a fost apelată şi de către partea civilă MFP-ANAF, care nu a motivat calea de atac.
IV. Decizia Curții de Apel Alba
Deliberând asupra apelurilor prin prisma motivelor invocate şi din oficiu, în limitele prevăzute de art. 417 din Codul de procedură penală, Curtea reține următoarele:
Acuzaţia adusă inculpatului privește săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. 1 lit. c) din Legea nr. 241/2005, în formă continuată.
S-a reţinut în sarcina inculpatului că în perioada 2008-2009, în calitate de administrator al SC A SRL Șoimuș, a introdus în contabilitatea societăţii facturi fictive în scopul sustragerii de la plata unor obligaţii către bugetul de stat în sumă de 15.269 lei.
Instanţa de fond a reţinut ca fiind fictive operaţiunile comerciale consemnate în facturile fiscale ce purtau menţiunea că ar proveni de la: SC B SRL Sighișoara, SC C SRL Săcele, Braşov şi SC D SRL Braşov.
Potrivit dispoziţiilor art. 9 alin. l lit. c) din Legea nr. 241/2005:
„Art. 9. (1) Constituie infracţiuni de evaziune fiscală şi se pedepsesc cu închisoare de la 2 ani la 8 ani şi interzicerea unor drepturi următoarele fapte săvârşite în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale:
(…)
c) evidenţierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive;
Pentru existenţa infracţiunii este necesar ca, sub aspectul laturii obiective, să se dovedească evidenţierea unor cheltuieli nereale ori a altor operaţiuni fictive. Relevant este aşadar caracterul real sau nu al raportului juridic relevat de actele contabile sau documentele legale.”
În cauză, pentru a se determina existenţa acestor raporturi juridice, s-a dispus efectuarea unui raport de expertiză. Din cuprinsul acestui raport de expertiză rezultă că mărfurile achiziţionate de către societatea comercială administrată de către inculpat au fost livrate către alţi beneficiari care au şi achitat preţul acestora. În anexa la expertiză este prezentată situaţia livrărilor de bunuri efectuate de SC B SRL Sighişoara în privinţa mărfurilor pentru care s-a susţinut că achiziţia nu a fost reală. În aceste anexe sunt evidenţiate punctual denumirea şi cantitatea de bunuri aprovizionate de către SC B SRL precum şi denumirea beneficiarilor, a cantităţii de bunuri livrate acestora şi a chitanţei cu care s-a făcut dovada achitării preţului. În aceste condiţii, nu se poate susţine cu temei că operaţiunile comerciale de aprovizionare cu marfă de către SC B SRL Sighişoara nu au fost reale.
Ceea ce poate fi adus în discuţie este faptul că furnizorii mărfurilor aprovizionate nu au fost în realitate SC B SRL Sighișoara, SC C SRL Săcele şi SC D SRL Braşov. Faptul că raporturile comerciale de aprovizionare nu ar fi fost derulate în realitate cu cele trei societăţi comerciale sus menţionate, precum şi împrejurarea că inculpatul a cunoscut sau nu acest lucru, este irelevant sub aspectul determinării existenţei laturii obiective a infracţiunii.
Distinct de faptul că nu s-a probat fără dubiu că inculpatul ar fi cunoscut că cei care i-au eliberat documente contabile nu sunt reprezentanţii legali ai societăţilor comerciale, Curtea reţine că utilizarea de către furnizor a unor facturi care poartă menţiuni false nu afectează existenţa raportului comercial în sens de negotium şi nu transformă operaţiunea comercială într-una inexistentă ori nereală. Ceea ce este relevant este achiziţionarea de produse la preţul şi în cantitatea stipulată în documentele contabile.
Constatarea tipicităţii, în speţă, priveşte exclusiv existenţa operaţiunilor comerciale, ori s-a dovedit fără dubiu că aceste operaţiuni au fost reale devreme ce societatea a vândut bunurile în privinţa cărora a încheiat documente contabile şi a încasat preţul acestora. Doar în situaţia în care documentele contabile evidenţiau operaţiuni care nu aveau nici un corespondent în realitate erau întrunite elementele constitutive ale infracţiunii, respectiv în situaţia în care în documente erau înregistrate achiziţii care nu au avut loc.
Principiul neutralităţii TVA-ului, al proporţionalităţii şi a prevalenţei economicului asupra juridicului impun ca deducerea taxei pe valoare adăugată să fie acordată, dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă nu au fost respectate. În acest sens a decis şi Curtea de Justiţie a Uniunii Europene care, în hotărârea oferită în afacerea Halifax, a statuat că singura situaţie în care trebuie exclus caracterul real au unei operaţiuni economice este acela în care se efectuează tranzacţii fictive.
În raport de acestea, Curtea va reţine că soluţia de condamnare a inculpatului nu este temeinică, întrucât fapta săvârşită de inculpat nu este prevăzută de legea penală.
În ceea ce priveşte apelul părţii civile, Curtea reţine sub un prim aspect faptul că acesta nu a fost motivat. Pe de altă parte, în raport de soluţia dată asupra laturii penale a cauzei, acţiunea civilă urmează a fi lăsată nesoluționată.
Faţă de cele ce preced în temeiul art. 421 alin. l pct. 2 lit. a) din Codul de procedură penală Curtea va admite apelul declarat de inculpatul A.A.G. împotriva sentinţei penale nr. 365/2014 pronunţată de Tribunalul Hunedoara în dosar nr. 7638/97/2013.
Va desfiinţa sentinţa penală atacată şi procedând la o nouă judecată:
În temeiul art. 396 alin. 5 raportat la art. 16 alin. l lit. b) teza I din Codul de procedură penală va achita pe inculpatul A.A.G. de sub învinuirea săvârşirii infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 lit. c) din Legea nr. 241/2005 cu art. 41 alin. 2 din Codul penal din 1968 şi art. 5 din Codul penal.
În temeiul art. 25 alin. 5 din Codul de procedură penală va lăsa nesoluţionată acţiunea civilă formulată de partea civilă Statul Român prin ANAF Bucureşti.
În temeiul art. 421 alin. l pct. l lit. b) din Codul de procedură penală, Curtea va respinge ca nefondat apelul declarat de partea civilă Statul Român prin ANAF Bucureşti împotriva aceleaşi sentinţe.
V. Notă la decizia Curții de Apel Alba
1. Ab initio trebuie sesizat faptul că soluția de achitare a Curții de Apel Iulia se fundamentează pe considerentele unui caz celebru în jurisprudența CJUE și anume Hotărârea Halifax – jurisprudență de referință în mecanismul fraudei carusel[10] – potrivit căreia: singura situaţie în care trebuie exclus caracterul real au unei operaţiuni economice este acela în care se efectuează tranzacţii fictive.
Hotărârea Curții în afacerea Halifax reprezintă o jurisprudență de referință în mecanismul fraudei carusel, în fapt trei hotărâri similare[11] pronunțate în așa-numita „Halifax Day”, a permis Curții de Justiție a UE să ofere dezlegarea unei importante probleme de drept în domeniul TVA: cum trebuie evaluate tranzacțiile artificiale destinate doar să conducă la obținerea unui avantaj fiscal şi care sunt efectele, pentru autoritățile fiscale și pentru contribuabilii implicați, a unei asemenea calificări. CJUE (la acea dată CJCE[12]) s-a pronunțat în sensul că tranzacțiile în cauză, deși destinate doar să conducă la obținerea unui avantaj fiscal pentru persoanele impozabile implicate, fără vreun alt obiectiv economic, constituie livrări de bunuri sau prestări de servicii ce pot fi calificate drept „activități economice” în sens comunitar. Totuși, atunci când se face dovada unei asemenea practici abuzive, Directiva a șasea interzice exercitarea dreptului de deducere pentru TVA plătită în amonte (input tax) și permite autorităților fiscale să procedeze la reevaluarea respectivelor tranzacții, în scopul determinării stării de fapt reale, în raport de care să fie aplicate dispozițiile comunitare în materie de TVA sau legislația națională care a transpus aceste dispoziții[13].
Astfel, raportat la jurisprudența CJUE, Curtea de Apel Alba reţine în motivarea deciziei că „utilizarea de către furnizor a unor facturi care poartă menţiuni false nu afectează existenţa raportului comercial în sens de negotium şi nu transformă operaţiunea comercială într-una inexistentă ori nereală. Ceea ce este relevant este achiziţionarea de produse la preţul şi în cantitatea stipulată în documentele contabile”. După care mai arată că: „constatarea tipicităţii, în speţă, priveşte exclusiv existenţa operaţiunilor comerciale, ori s-a dovedit fără dubiu că aceste operaţiuni au fost reale devreme ce societatea a vândut bunurile în privinţa cărora a încheiat documente contabile şi a încasat preţul acestora. Doar în situaţia în care documentele contabile evidenţiau operaţiuni care nu aveau nici un corespondent în realitate erau întrunite elementele constitutive ale infracţiunii, respectiv în situaţia în care în documente erau înregistrate achiziţii care nu au avut loc. Principiul neutralităţii TVA-ului, al proporţionalităţii şi a prevalenţei economicului asupra juridicului impun ca deducerea taxei pe valoare adăugată să fie acordată, dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă nu au fost respectate”.
În raport de jurisprudența CJUE în afacerea Halifax instanța de apel reţine că soluţia de condamnare a inculpatului pronunțată de către Tribunalului Hunedoara nu este temeinică, întrucât fapta săvârşită de inculpat nu este prevăzută de legea penală.
2. Hotărârea Curții de Apel Alba Iulia ne oferă o motivare de excepție, de referință pentru cazuistica de acest gen, făcând totodată abstracție de argumentul forte ale cererii de apel: faptul că nu s-a probat fără dubiu că inculpatul ar fi cunoscut că cei care i-au eliberat documente contabile nu sunt reprezentanţii legali ai societăţilor comerciale; sens în care instanța de apel arată: „faptul că raporturile comerciale de aprovizionare nu ar fi fost derulate în realitate cu cele trei societăţi comerciale sus menţionate, precum şi împrejurarea că inculpatul a cunoscut sau nu acest lucru este irelevant sub aspectul determinării existenţei laturii obiective a infracţiunii”.
Fără a contrazice în vreun fel motivarea Curții de Apel Alba Iulia, urmează să analizăm pe scurt o cazuistică care poate fi remarcată tot mai des în practica unor parchete, și anume sesizarea instanțelor de judecată prin rechizitoriu cu privire la infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 lit. c) din Legea nr. 241/2005 în pofida lipsei oricăror probe din care să rezulte că inculpații ar fi cunoscut că cei care le-au eliberat documente contabile nu sunt adevărații reprezentanţi legali ai societăţilor comerciale cu care se află într-o relație de afaceri.
Aspecte relevante cu privire la înțelesul elementelor definitorii ale infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 lit. c) din Legea nr. 241/2005 se regăsesc în motivarea Deciziei nr. 272 din 28 ianuarie 2013 pronunţată de către Secția penala a Înaltei Curți de Casație și Justiție, după cum urmează:
„Potrivit dispoziţiilor art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, constituie infracţiunea de evaziune fiscală evidenţierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale.
Elementul material al laturii obiective constă în evidenţierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a unor operaţiuni fictive.
În art. 2 lit. f) din aceeași lege este dată și definiţia operaţiunii fictive, ca fiind disimularea realităţii prin crearea aparenţei existenţei unei operaţiuni care în fapt nu există.
[9] Publicată în M. Of. nr. 941 din 29 decembrie 2003, cu ultima republicare în M. Of. nr. 513 din 31 iulie 2007, a fost abrogată prin Legea nr. 207 din 20 iulie 2015 privind Codul de procedură fiscală.
[10] A se vedea pentru un studiu al cauzei: H. Sasu, Cazuri de fraudă soluţionate de jurisprudenţa europeană, în Tribuna Economică nr. 34/2011, pp. 77-78; D. Patroi, Fl. Cuciureanu, TVA intracomunitar. Frauda carusel. Rambursarea TVA, Ed. C.H. Beck, București, 2009, p. 128 si urm; lucrare care prezinta o evaluare a cadrului legislativ privind taxa pe valoarea adaugată aferentă tranzacțiilor intracomunitare; B.Terra, J. Kajus, Ghidul directivelor privind TVA, vol. I, Introducere în sistemul european de TVA, Ed. Hamangiu, București, 2015, p. 48-49.
[11] Este vorba despre trei cauze: Cauza C-255/02 Halifax; Hotărârea CJCE din 21 februarie 20006 în Cauza C-223/03 University of Huddersfield Higher Education Corporation c. Commissioners of Customs & Excise, Culegere 2006, p. I-01751; Hotărârea CJCE din 21 februarie 20006 în Cauza C-419/02 BUPA Hospitals Ltd and Goldsborough Developments Ltd c. Commissioners of Customs & Excise, Culegere 2006, p. I-01685.
[12] Pentru un scurt istoric al Curții de Justiție a Uniunii Europene, a se vedea a se vedea I. Lazăr, Dreptul Uniunii Europene în domeniul concurenței, Ed. Universul Juridic, București, 2016, p. 117-120.
[13] A se vedea H. Sasu, loc. cit., p. 77.
Arhive
- martie 2024
- februarie 2024
- ianuarie 2024
- decembrie 2023
- noiembrie 2023
- octombrie 2023
- septembrie 2023
- august 2023
- iulie 2023
- iunie 2023
- mai 2023
- aprilie 2023
- martie 2023
- februarie 2023
- ianuarie 2023
- decembrie 2022
- noiembrie 2022
- octombrie 2022
- septembrie 2022
- august 2022
- iulie 2022
- iunie 2022
- mai 2022
- aprilie 2022
- martie 2022
- februarie 2022
- ianuarie 2022
- decembrie 2021
- noiembrie 2021
- octombrie 2021
- septembrie 2021
- august 2021
- iulie 2021
- iunie 2021
- mai 2021
- aprilie 2021
- martie 2021
- februarie 2021
- ianuarie 2021
- decembrie 2020
- noiembrie 2020
- octombrie 2020
- septembrie 2020
- august 2020
- iulie 2020
- iunie 2020
- mai 2020
- aprilie 2020
- martie 2020
- februarie 2020
- ianuarie 2020
- decembrie 2019
- noiembrie 2019
- octombrie 2019
- septembrie 2019
- august 2019
- iulie 2019
- iunie 2019
- mai 2019
- aprilie 2019
- martie 2019
- februarie 2019
- ianuarie 2019
- decembrie 2018
- noiembrie 2018
- octombrie 2018
- septembrie 2018
- august 2018
- iulie 2018
- iunie 2018
- mai 2018
- aprilie 2018
- martie 2018
- februarie 2018
- ianuarie 2018
- decembrie 2017
- noiembrie 2017
- octombrie 2017
- septembrie 2017
- august 2017
- iulie 2017
- iunie 2017
- mai 2017
- aprilie 2017
- martie 2017
- februarie 2017
- ianuarie 2017
- decembrie 2016
- noiembrie 2016
- octombrie 2016
- septembrie 2016
- august 2016
- iulie 2016
- iunie 2016
- mai 2016
- aprilie 2016
- martie 2016
- februarie 2016
- ianuarie 2016
- decembrie 2015
- noiembrie 2015
- octombrie 2015
- septembrie 2015
- august 2015
- iulie 2015
- iunie 2015
- mai 2015
- aprilie 2015
- martie 2015
- februarie 2015
- ianuarie 2015
Calendar
L | Ma | Mi | J | V | S | D |
---|---|---|---|---|---|---|
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 |
15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 |
22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 |
29 | 30 |
Lasă un răspuns
Trebuie să fii autentificat pentru a publica un comentariu.