Studiu de caz privind infracţiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 în jurisprudenţa Curţii de apel Alba Iulia

Inculpatul AAG a fost obligat în solidar cu partea responsabilă civilmente SC X SRL Șoimuș să plătească părții civile Statul Român prin ANAF București, suma de 14.672 lei cu titlu de daune materiale și accesorii calculate conform art. 119 alin. 1 și art. 120 alin. 1 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală[9].

Prejudiciul pretins cauzat de inculpat prin înregistrarea în contabilitate a unor operațiuni comerciale considerate fictive a fost estimat în faza de urmărire penală la suma de 15.269 lei constând în TVA dedus ilegal și impozit pe profit.

Prin adresa nr. 34947/03.02.2014 a MFP-ANAF s-a constituit parte civilă în cauză cu suma de 880.655 lei plus accesorii calculate până la data efectuării plăților conform art. 119-120/1 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Partea civilă nu a precizat în ce constă prejudiciul pretins.

III. Împotriva acestei soluții inculpatul AAG a declarat apel solicitând desființarea hotărârii atacate și în rejudecare pronunțarea unei soluții de achitare în temeiul art. 396 alin. 5 raportat la art. 16 alin. 1 lit. b) Cod procedură penală, fapta nefiind prevăzută de legea penală.

În dezvoltarea motivelor de apel inculpatul a susținut că soluția de condamnare pronunțată împotriva sa este netemeinică. În acest sens a arătat că achizițiile înregistrate în contabilitatea unității nu sunt nereale, ci reale, astfel că nu sunt întrunite elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală.

Inculpatul AAG a arătat că nu există în ansamblul probator nicio declarație de martor, niciun înscris, nicio mărturisire, niciun proces verbal, din care să rezulte că ar fi cunoscut proveniența facturilor. Nu există nicio probă care să contureze sau să dovedească vinovăția inculpatului. Stabilirea formei de vinovăție a intenției directe în condamnarea inculpatului a fost justificată de către prima instanță prin faptul că „inculpatul nu a oferit explicații suficiente …” sau „inculpatul nu a putut să explice de ce …” sau „este inexplicabil …” Se constată astfel din lectura considerentelor sentinței Tribunalului, că instanța de fond a operat un „original” și nelegal transfer a sarcinii probei, lezând dispozițiile procedurale, exonerând organul judiciar de obligația de a proba existența vinovăției, și justificând soluția prin prestația neconvingătoare a inculpatului în a-și proba nevinovăția.

Hotărârea instanței de fond a fost apelată și de către partea civilă MFP-ANAF, care nu a motivat calea de atac.

IV. Decizia Curții de Apel Alba

Deliberând asupra apelurilor prin prisma motivelor invocate și din oficiu, în limitele prevăzute de art. 417 din Codul de procedură penală, Curtea reține următoarele:

Acuzația adusă inculpatului privește săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. 1 lit. c) din Legea nr. 241/2005, în formă continuată.

S-a reținut în sarcina inculpatului că în perioada 2008-2009, în calitate de administrator al SC A SRL Șoimuș, a introdus în contabilitatea societății facturi fictive în scopul sustragerii de la plata unor obligații către bugetul de stat în sumă de 15.269 lei.

Instanța de fond a reținut ca fiind fictive operațiunile comerciale consemnate în facturile fiscale ce purtau mențiunea că ar proveni de la: SC B SRL Sighișoara, SC C SRL Săcele, Brașov și SC D SRL Brașov.

Potrivit dispozițiilor art. 9 alin. l lit. c) din Legea nr. 241/2005:

„Art. 9. (1) Constituie infracțiuni de evaziune fiscală și se pedepsesc cu închisoare de la 2 ani la 8 ani și interzicerea unor drepturi următoarele fapte săvârșite în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale:

(…)

c) evidențierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive;

Pentru existența infracțiunii este necesar ca, sub aspectul laturii obiective, să se dovedească evidențierea unor cheltuieli nereale ori a altor operațiuni fictive. Relevant este așadar caracterul real sau nu al raportului juridic relevat de actele contabile sau documentele legale.”

În cauză, pentru a se determina existența acestor raporturi juridice, s-a dispus efectuarea unui raport de expertiză. Din cuprinsul acestui raport de expertiză rezultă că mărfurile achiziționate de către societatea comercială administrată de către inculpat au fost livrate către alți beneficiari care au și achitat prețul acestora. În anexa la expertiză este prezentată situația livrărilor de bunuri efectuate de SC B SRL Sighișoara în privința mărfurilor pentru care s-a susținut că achiziția nu a fost reală. În aceste anexe sunt evidențiate punctual denumirea și cantitatea de bunuri aprovizionate de către SC B SRL precum și denumirea beneficiarilor, a cantității de bunuri livrate acestora și a chitanței cu care s-a făcut dovada achitării prețului. În aceste condiții, nu se poate susține cu temei că operațiunile comerciale de aprovizionare cu marfă de către SC B SRL Sighișoara nu au fost reale.

Ceea ce poate fi adus în discuție este faptul că furnizorii mărfurilor aprovizionate nu au fost în realitate SC B SRL Sighișoara, SC C SRL Săcele și SC D SRL Brașov. Faptul că raporturile comerciale de aprovizionare nu ar fi fost derulate în realitate cu cele trei societăți comerciale sus menționate, precum și împrejurarea că inculpatul a cunoscut sau nu acest lucru, este irelevant sub aspectul determinării existenței laturii obiective a infracțiunii.

Distinct de faptul că nu s-a probat fără dubiu că inculpatul ar fi cunoscut că cei care i-au eliberat documente contabile nu sunt reprezentanții legali ai societăților comerciale, Curtea reține că utilizarea de către furnizor a unor facturi care poartă mențiuni false nu afectează existența raportului comercial în sens de negotium și nu transformă operațiunea comercială într-una inexistentă ori nereală. Ceea ce este relevant este achiziționarea de produse la prețul și în cantitatea stipulată în documentele contabile.

Constatarea tipicității, în speță, privește exclusiv existența operațiunilor comerciale, ori s-a dovedit fără dubiu că aceste operațiuni au fost reale devreme ce societatea a vândut bunurile în privința cărora a încheiat documente contabile și a încasat prețul acestora. Doar în situația în care documentele contabile evidențiau operațiuni care nu aveau nici un corespondent în realitate erau întrunite elementele constitutive ale infracțiunii, respectiv în situația în care în documente erau înregistrate achiziții care nu au avut loc.

Principiul neutralității TVA-ului, al proporționalității și a prevalenței economicului asupra juridicului impun ca deducerea taxei pe valoare adăugată să fie acordată, dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă nu au fost respectate. În acest sens a decis și Curtea de Justiție a Uniunii Europene care, în hotărârea oferită în afacerea Halifax, a statuat că singura situație în care trebuie exclus caracterul real au unei operațiuni economice este acela în care se efectuează tranzacții fictive.

În raport de acestea, Curtea va reține că soluția de condamnare a inculpatului nu este temeinică, întrucât fapta săvârșită de inculpat nu este prevăzută de legea penală.

În ceea ce privește apelul părții civile, Curtea reține sub un prim aspect faptul că acesta nu a fost motivat. Pe de altă parte, în raport de soluția dată asupra laturii penale a cauzei, acțiunea civilă urmează a fi lăsată nesoluționată.

Față de cele ce preced în temeiul art. 421 alin. l pct. 2 lit. a) din Codul de procedură penală Curtea va admite apelul declarat de inculpatul A.A.G. împotriva sentinței penale nr. 365/2014 pronunțată de Tribunalul Hunedoara în dosar nr. 7638/97/2013.

Va desființa sentința penală atacată și procedând la o nouă judecată:

În temeiul art. 396 alin. 5 raportat la art. 16 alin. l lit. b) teza I din Codul de procedură penală va achita pe inculpatul A.A.G. de sub învinuirea săvârșirii infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 lit. c) din Legea nr. 241/2005 cu art. 41 alin. 2 din Codul penal din 1968 și art. 5 din Codul penal.

În temeiul art. 25 alin. 5 din Codul de procedură penală va lăsa nesoluționată acțiunea civilă formulată de partea civilă Statul Român prin ANAF București.

În temeiul art. 421 alin. l pct. l lit. b) din Codul de procedură penală, Curtea va respinge ca nefondat apelul declarat de partea civilă Statul Român prin ANAF București împotriva aceleași sentințe.

V. Notă la decizia Curții de Apel Alba

1. Ab initio trebuie sesizat faptul că soluția de achitare a Curții de Apel Iulia se fundamentează pe considerentele unui caz celebru în jurisprudența CJUE și anume Hotărârea Halifax – jurisprudență de referință în mecanismul fraudei carusel[10] – potrivit căreia: singura situație în care trebuie exclus caracterul real au unei operațiuni economice este acela în care se efectuează tranzacții fictive.

Hotărârea Curții în afacerea Halifax reprezintă o jurisprudență de referință în mecanismul fraudei carusel, în fapt trei hotărâri similare[11] pronunțate în așa-numita „Halifax Day”, a permis Curții de Justiție a UE să ofere dezlegarea unei importante probleme de drept în domeniul TVA: cum trebuie evaluate tranzacțiile artificiale destinate doar să conducă la obținerea unui avantaj fiscal și care sunt efectele, pentru autoritățile fiscale și pentru contribuabilii implicați, a unei asemenea calificări. CJUE (la acea dată CJCE[12]) s-a pronunțat în sensul că tranzacțiile în cauză, deși destinate doar să conducă la obținerea unui avantaj fiscal pentru persoanele impozabile implicate, fără vreun alt obiectiv economic, constituie livrări de bunuri sau prestări de servicii ce pot fi calificate drept „activități economice” în sens comunitar. Totuși, atunci când se face dovada unei asemenea practici abuzive, Directiva a șasea interzice exercitarea dreptului de deducere pentru TVA plătită în amonte (input tax) și permite autorităților fiscale să procedeze la reevaluarea respectivelor tranzacții, în scopul determinării stării de fapt reale, în raport de care să fie aplicate dispozițiile comunitare în materie de TVA sau legislația națională care a transpus aceste dispoziții[13].

Astfel, raportat la jurisprudența CJUE, Curtea de Apel Alba reține în motivarea deciziei că „utilizarea de către furnizor a unor facturi care poartă mențiuni false nu afectează existența raportului comercial în sens de negotium și nu transformă operațiunea comercială într-una inexistentă ori nereală. Ceea ce este relevant este achiziționarea de produse la prețul și în cantitatea stipulată în documentele contabile”. După care mai arată că: „constatarea tipicității, în speță, privește exclusiv existența operațiunilor comerciale, ori s-a dovedit fără dubiu că aceste operațiuni au fost reale devreme ce societatea a vândut bunurile în privința cărora a încheiat documente contabile și a încasat prețul acestora. Doar în situația în care documentele contabile evidențiau operațiuni care nu aveau nici un corespondent în realitate erau întrunite elementele constitutive ale infracțiunii, respectiv în situația în care în documente erau înregistrate achiziții care nu au avut loc. Principiul neutralității TVA-ului, al proporționalității și a prevalenței economicului asupra juridicului impun ca deducerea taxei pe valoare adăugată să fie acordată, dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă nu au fost respectate”.

În raport de jurisprudența CJUE în afacerea Halifax instanța de apel reține că soluția de condamnare a inculpatului pronunțată de către Tribunalului Hunedoara nu este temeinică, întrucât fapta săvârșită de inculpat nu este prevăzută de legea penală.

2. Hotărârea Curții de Apel Alba Iulia ne oferă o motivare de excepție, de referință pentru cazuistica de acest gen, făcând totodată abstracție de argumentul forte ale cererii de apel: faptul că nu s-a probat fără dubiu că inculpatul ar fi cunoscut că cei care i-au eliberat documente contabile nu sunt reprezentanții legali ai societăților comerciale; sens în care instanța de apel arată: „faptul că raporturile comerciale de aprovizionare nu ar fi fost derulate în realitate cu cele trei societăți comerciale sus menționate, precum și împrejurarea că inculpatul a cunoscut sau nu acest lucru este irelevant sub aspectul determinării existenței laturii obiective a infracțiunii”.

Fără a contrazice în vreun fel motivarea Curții de Apel Alba Iulia, urmează să analizăm pe scurt o cazuistică care poate fi remarcată tot mai des în practica unor parchete, și anume sesizarea instanțelor de judecată prin rechizitoriu cu privire la infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 lit. c) din Legea nr. 241/2005 în pofida lipsei oricăror probe din care să rezulte că inculpații ar fi cunoscut că cei care le-au eliberat documente contabile nu sunt adevărații reprezentanți legali ai societăților comerciale cu care se află într-o relație de afaceri.

Aspecte relevante cu privire la înțelesul elementelor definitorii ale infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 lit. c) din Legea nr. 241/2005 se regăsesc în motivarea Deciziei nr. 272 din 28 ianuarie 2013 pronunțată de către Secția penala a Înaltei Curți de Casație și Justiție, după cum urmează:

„Potrivit dispozițiilor art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, constituie infracțiunea de evaziune fiscală evidențierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale.

Elementul material al laturii obiective constă în evidențierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a unor operațiuni fictive.

În art. 2 lit. f) din aceeași lege este dată și definiția operațiunii fictive, ca fiind disimularea realității prin crearea aparenței existenței unei operațiuni care în fapt nu există.


[9] Publicată în M. Of. nr. 941 din 29 decembrie 2003, cu ultima republicare în M. Of. nr. 513 din 31 iulie 2007, a fost abrogată prin Legea nr. 207 din 20 iulie 2015 privind Codul de procedură fiscală.

[10] A se vedea pentru un studiu al cauzei: H. Sasu, Cazuri de fraudă soluționate de jurisprudența europeană, în Tribuna Economică nr. 34/2011, pp. 77-78; D. Patroi, Fl. Cuciureanu, TVA intracomunitar. Frauda carusel. Rambursarea TVA, Ed. C.H. Beck, București, 2009, p. 128 si urm; lucrare care prezinta o evaluare a cadrului legislativ privind taxa pe valoarea adaugată aferentă tranzacțiilor intracomunitare; B.Terra, J. Kajus, Ghidul directivelor privind TVA, vol. I, Introducere în sistemul european de TVA, Ed. Hamangiu, București, 2015, p. 48-49.

[11] Este vorba despre trei cauze: Cauza C-255/02 Halifax; Hotărârea CJCE din 21 februarie 20006 în Cauza C-223/03 University of Huddersfield Higher Education Corporation c. Commissioners of Customs & Excise, Culegere 2006, p. I-01751; Hotărârea CJCE din 21 februarie 20006 în Cauza C-419/02 BUPA Hospitals Ltd and Goldsborough Developments Ltd c. Commissioners of Customs & Excise, Culegere 2006, p. I-01685.

[12] Pentru un scurt istoric al Curții de Justiție a Uniunii Europene, a se vedea a se vedea I. Lazăr, Dreptul Uniunii Europene în domeniul concurenței, Ed. Universul Juridic, București, 2016, p. 117-120.

[13] A se vedea H. Sasu, loc. cit., p. 77.

Studiu de caz privind infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 în jurisprudența Curții de apel Alba Iulia was last modified: decembrie 16th, 2016 by Ioan Lazăr

Numai utilizatorii autentificați pot scrie comentarii

Arhiva Revista

Despre autor:

Ioan Lazăr

Ioan Lazăr

Este doctor în drept, conf. univ., avocat în cadrul Baroului Alba, lector asociat INPPA, arbitru în cadrul Camerei de Comerţ și Industrie Mureș, și cercetător științific asociat în cadrul Institutului de Cercetări Juridice „Academician Andrei Rădulescu” al Academiei Române.
A mai scris: