Evaziunea fiscală frauduloasă

Introducere

Evaziunea fiscală este un flagel care afectează economiile societăților moderne și determină distorsiuni importante și nedorite în buna funcționare a economiei de piață.

Situată la limita dintre domeniul juridic și fiscal, evaziunea fiscală este tratată de doctrină ca fiind un fenomen economico-social complex și îngrijorător care afectează veniturile fiscale ale unui stat. Literatura de specialitate studiază cu mult interes acest subiect, preocupând deopotrivă experții din științele economice și experții din științele juridice.

Din doctrina de specialitate a dreptului penal, pe de o parte, cât și a dreptului financiar și fiscal, pe de altă parte, se identifică numeroase definiții care precizează implicațiile negative însemnate ale acestei infracțiuni care determină perturbări majore de ordin macroeconomic.

O primă abordare conceptuală este cea semasiologică care evidențiază conținutul concret al acestei infracțiuni, sensul propriu-zis al noțiunii analizate: „Din punct de vedere semantic, prin evaziune fiscală se înțelege sustragerea de la plata obligațiilor fiscale datorate statului sau unităților administrativ-teritoriale, conform dispozițiilor legale în vigoare. Deci nu orice sustragere de la plata unor obligații legale reprezintă evaziune fiscală, ci doar sustragerea de la plata unor obligații legale datorate statului sau unităților administrativ-teritoriale. Este vorba practic de obligații stabilite în folosul statului sau unităților administrativ-teritoriale, denumite obligații fiscale”^[1].

Bazată pe elemente similare este și următoarea noțiune^[2]: „Evaziunea fiscală reprezintă, din punct de vedere semantic, o sustragere de la plata unor obligații legale datorate statului. Evaziunea fiscală reprezintă, așadar, un comportament efectiv sau potențial al subiectului economic (individual sau colectiv, după caz) de natură să conducă la evitarea plății unor obligații legale datorate statului. Așadar, nu orice sustragere de la plata unor obligații legale reprezintă evaziune fiscală, ci doar sustragerea de la plata obligațiilor legale datorate statului”.

Doctrina evidențiază în abordarea teoretică a infracțiunii de evaziune fiscală imensitatea subiectului dezbătut: „Fenomenul de evaziune fiscală este omniprezent. Evaziunea fiscală este explicabilă din perspective diferite: juridică, economică, politică, teologică, morală, dar și fizică. Indiferent de mărimea taxelor și a impozitelor, regăsim evaziunea fiscală, în proporții diferite, în state diferite. […] Din punct de vedere gramatical, termenul de evaziune este înrudit cu «evaziv» care înseamnă neclaritate, caracter vag și imprecis. […] În mod obișnuit, se consideră că evaziunea fiscală reprezintă fapta penală, non-violentă, ce constă în sustragerea unei părți sau a întregii materii impozabile realizată de către contribuabil, pe cale de consecință nefiind plătit impozitul ori taxele aferente veniturilor realizate”^[3].

Explicația economiștilor de la cunoscuta revistă The economist^[4] pentru conceptul de evaziune fiscală implică elemente constitutive relevante: subiecții infracțiunii, elementul volitiv, exemplificări etc.: „Evaziunea fiscală reprezintă neplata obligației fiscale a unei persoane fizice sau juridice către stat prin metode frauduloase, ca de exemplu, nedeclararea profitului, micșorarea valorii reale a profitului, prin creșterea cheltuielilor sau diminuarea venitului prin fals sau uz de fals, înregistrarea la organele fiscale a balanțelor și a bilanțurilor contabile false, bancruta”.

Atributele de identificare ale evaziunii fiscale utilizate de doctrină sunt numeroase: „Fenomenul economiei subterane apare în literatura de specialitate sub diverse denumiri: economie ocultă, ascunsă, disimulată, paralelă, anexă, periculoasă, fantomă, invizibilă, neoficială, duală, cash, informală, secundară, ilegală, gri, din umbră, nemăsurată, contraeconomie”^[5].

Descrisă ca o boală a societății moderne, evaziunea fiscală mai este definită și prin raportare la deficiențele de legiferare, astfel: „Evaziunea fiscală apare ca urmare a formulărilor deficiente din legislația în vigoare, iar pe de altă parte ca urmare a aplicării defectuoase a legilor referitoare la evaziunea fiscală”^[6].

Nu trebuie uitat nici faptul că România este un stat membru al Uniunii Europene și acest fapt impune obligații intracomunitare, motiv pentru care ne oprim asupra câtorva aspecte relevante în această direcție:

– „La nivelul Uniunii Europene, evaziunea fiscală este abordată prin prisma unor reglementări și directive care conturează acquis-ul comunitar în domeniul evaziunii fiscale. Acesta definește metodele evazioniste integrate în colectarea fondurilor proprii ce rezultă din T.V.A., impozitele legate de producție și import”^[7].

– „La nivel european există o permanentă preocupare pentru reducerea fenomenului evazionist, fenomen ce s-a amplificat tot mai mult. […] Evaziunea fiscală reprezintă o problemă multifațetată care impune măsuri de combatere adecvată. În condițiile în care statele membre UE își păstrează, conform Tratatului privind stabilitatea, coordonarea și guvernanța în cadrul Uniunii Economice și Monetare, suveranitatea fiscală, primele măsuri de combatere a evaziunii fiscale cad în sarcina acestora. Integrată în Uniunea Europeană, România are unul dintre cele mai scăzute nivele de încredere instituțională coroborat cu unul din cele mai crescute nivele de percepție a corupției […] Aproximativ o treime din PIB-ul României se scurge în economia subterană. […] Totodată, evaziunea fiscală este instrument de măsurare al incapacității statului de a conduce politici publice efective”^[8].

În conchidere, „evaziunea fiscală reprezintă sustragerea prin orice mijloace, în întregime sau în parte, de la impunerea prin efectuarea de acte sau fapte care au ca și consecință diminuarea sau eliminarea completă a masei impozabile și implicit, diminuarea sau eliminarea completă a obligațiilor fiscale, săvârșite de orice persoană fizică sau juridică, ori de către orice asociere fără personalitate juridică, română sau străină ce datorează sume de bani de natură fiscală către oricare dintre bugetele publice ce aparțin statului sau unităților administrativ-teritoriale”^[9].

2. Clasificarea evaziunii fiscale

Diversitatea de termeni folosiți au condus la o imprecizie în legătură cu noțiunea de evaziune fiscală, fraudă fiscală, criminalitate economică, pentru a desemna mai mult sau mai puțin același fenomen și anume neîmplinirea voită de către contribuabili a obligațiilor fiscale legale.

Există diverse viziuni ale autorilor asupra acestui fenomen. În concepția unor autori, evaziunea fiscală (tax avoidance) reprezintă o reorganizare legală a unei afaceri astfel încât să se minimalizeze obligația fiscală, iar frauda fiscală (tax evasion) reprezintă o rearanjare ilegală a unei afaceri în același scop. Literatura fiscală referitoare la evaziunea fiscală și fraudă este abundentă. Totuși, nu există indicii precise la diferențele dintre acestea.

Evaziunea fiscală se referă la minimalizarea impozitării prin folosirea unor alternative acceptabile, reale. Frauda fiscală este determinată de contribuabilii preocupați de intenția de a nu ține cont de legea fiscală în vigoare.

Clasificarea evaziunii fiscale apare ca un nonsens din punct de vedere semantic, deoarece „evaziune” înseamnă a ocoli, a evita, a eluda, și prin urmare conotația este negativă.

• „Evaziunea fiscală legală”presupune că fapta contribuabilului nu poate fi considerată contravenție sau infracțiune și nu este pedepsită, deoarece contribuabilul își diminuează veniturile impozabile pe baza unor criterii sau norme legale.

Evitarea plății impozitului, taxei sau contribuției, fără ca aceasta să fie sancționată de lege drept contravenție sau infracțiune, este reprezentată de fapt de abilitatea contribuabilului de a fructifica imperfecțiunea legilor fiscale.

Drept urmare, contribuabilul utilizează cadrul normativ existent în sensul valorificării inteligente a inconsecvențelor, contradicțiilor sau echivocității unor prevederi legale, în scopul evitării sau diminuării obligațiilor fiscale către stat.

Costurile cu consultanța sunt suportate și justificate pentru contribuabilii cu venituri mari, în timp ce contribuabilii cu venituri mici vor apela, atunci când se sustrag impozitului, la frauda fiscală, deoarece vor să evite costurile unei consultanțe specializate.

Contribuabilii mici, care consideră că este mai „rentabil” din punct de vedere economic să nu apeleze la consultanță de specialitate, vor păși cu siguranță în latura contravențională sau penală a acțiunii sale, fiind inevitabilă evaziunea fiscală frauduloasă sau frauda fiscală.

Această formă de evaziune este definită ca fiind sustragerea prin orice mijloace, în întregime sau în parte, de la plata impozitelor, taxelor şi a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat şi fondurilor speciale extrabugetare de către persoanele fizice şi persoanele juridice române sau străine.

• Evaziunea fiscală frauduloasă constituie o formă de eludare agravantă, fiind legiferată și sancționată, prin măsuri pecuniare și punitive, ori de câte ori este depistată.

Evaziunea fiscală frauduloasă se regăsește în practică sub următoarele forme:

– evaziunea tradiţională (prin disimulare), care constă în sustragerea, parţială sau totală, de la plata obligaţiilor fiscale, fie prin întocmirea şi depunerea de documente incorecte, fie prin neîntocmirea documentelor cerute de legislaţia în vigoare;

– evaziunea juridică, cea care constă în a ascunde adevărata natură a unui organism sau a unui contract (de exemplu, când un contract de asociere este transformat, în mod ascuns, într-un contract de muncă, pentru ca beneficiarul acestuia să obţină anumite avantaje din calitatea de salariat sau invers) pentru a scăpa de anumite consecinţe fiscale;

– evaziunea contabilă, greu de identificat în practică şi care constă în a crea impresia unei evidenţe contabile corecte, utilizând documente false, în scopul creşterii cheltuielilor, diminuării veniturilor, reducerii profitului impozabil şi, în consecinţă, a obligaţiilor fiscale datorate statului;

– evaziunea prin evaluare, care constă în diminuarea valorii stocurilor, supraestimarea amortismentelor şi provizioanelor, în scopul deplasării profitului în viitor.

Totodată, prezentăm o clasificare a fraudelor fiscale, grupate pe categorii de obligaţii fiscale:

a) în cazul impozitului pe profit:

– înregistrarea unor cheltuieli supradimensionate sau peste limita admisă de lege (amortizări, cheltuieli social-culturale, cheltuieli de deplasare, cheltuieli de protocol);

– reducerea bazei de impozitare, prin includerea pe costuri a unor cheltuieli, fără documente justificative sau bază legală (amenzi, penalităţi);

– neînregistrarea integrală a veniturilor realizate, fie prin neîntocmirea documentelor de evidenţă primară, fie prin înscrierea în documente a unor preţuri de livrare sub cele practicate în mod real;

– deducerea unor cheltuieli personale ale asociaţilor sau dobânzi la împrumuturi acordate de patroni propriei societăţi;

– determinarea impozitului pe profit prin aplicarea necorespunzătoare a prevederilor legale, în special în ceea ce priveşte reducerea impozitului aferent profitului reinvestit;

– transferul veniturilor impozabile la societăţi nou-create în cadrul aceluiaşi grup, aflate în perioada de scutire de la plata impozitului pe profit, concomitent cu înregistrarea de pierderi de către societatea-mamă;

– neînregistrarea în contabilitate a diferenţelor stabilite prin actele de control sau chiar a obligaţiilor privind impozitul pe profit datorat;

– necalcularea de către unele organizaţii nonprofit a impozitului aferent veniturilor rezultate din activităţi economice.

b) în cazul taxei pe valoarea adăugată:

– aplicarea eronată a regimului deducerilor (deducerea taxei pe valoarea adăugată pe baza unor documente care nu au înscrisă taxa sau chiar deduceri fără documente sau cu documente nelegale, deduceri duble, ca urmare a înscrierii repetate a unor facturi în jurnalele de cumpărări, deduceri pe baza unor documente aparţinând altor societăţi comerciale, deducerea taxei pe valoarea adăugată aferentă operaţiunilor scutite fără drept de deducere);

– neevidenţierea şi nevirarea taxei pe valoarea adăugată aferentă avansurilor de la clienţi;

– necuprinderea unor operaţiuni care intră în sfera taxei pe valoarea adăugată în baza de calcul a taxei sau necuprinderea în baza de calcul a taxei a tuturor facturilor;

– sustragerea de la plata taxei pe valoarea adăugată aferentă importurilor de bunuri, prin prezentarea în vamă a unor acte fictive de donaţie, de la parteneri externi, în loc de acte de cumpărare, precum şi neincluderea în deconturi a taxei pe valoarea adăugată de plată în vamă;

– neînregistrarea ca plătitor la depăşirea plafonului minim;

– neutilizarea sau utilizarea defectuoasă a formularisticii tipizate, cu înregistrări incomplete în jurnale sau înregistrări repetate în jurnalele de cumpărare, facturi „pierdute”, amânarea întocmirii facturilor fiscale în scopul amânării plăţii taxei pe valoarea adăugată, recuprinderea în baza de calcul a tuturor elementelor din factură (ambalaje, cheltuieli de transport etc.);

– emiterea de chitanţe fiscale şi facturi cu taxă pe valoarea adăugată fără ca agentul economic să fie plătitor şi fără să înregistreze şi să vireze taxa pe valoarea adăugată;

– sustragerea de la plata taxei pe valoarea adăugată prin declararea unor importuri ca fiind temporare.

c) în privinţa impozitului pe salarii:

– aplicarea incorectă a tabelelor de impozitare a drepturilor salariale;

– neimpozitarea tuturor sumelor plătite salariaţilor cu titlu de venituri salariale (diverse ajutoare în bani sau în natură, alte drepturi acordate în natură, prime, sume reprezentând participări la beneficiu, stimulente);

– nereţinerea şi nevirarea impozitului pe salariu datorat pentru persoanele angajate pe bază de convenţii civile sau pentru zilieri;

– neînregistrarea obligaţiilor de plată a impozitului pe salarii;

– necumularea, în vederea impozitării, a tuturor veniturilor salariale;

– nerespectarea legislaţiei privind stabilirea bazei de impozitare, cumul, scutirile şi reducerile de impozit;

– necuprinderea în baza de impozitare, a tuturor veniturilor realizate, în special a celor pentru care impunerea se realiza pe baza declaraţiei subiectului impozabil (de exemplu, venituri din chirii, venituri din activităţi independente).

d) în ceea ce priveşte accizele:

– neincluderea accizelor în preţul de vânzare al produselor pentru care se datorează accize;

– neevidenţierea în contabilitate a obligaţiei de plată a accizelor;

– necuprinderea în baza de impozitare a tuturor sumelor impozabile;

– necalcularea accizelor aferente modificării concentraţiei alcoolice;

– sustragerea de la plata accizelor prin schimbarea denumirii produselor accizate şi trecerea lor la produse neaccizate sau accizate cu cote reduse (pentru uleiuri minerale, alcool);

– micşorarea bazei de impozitare prin subevaluarea produselor importate, în vamă, prin folosirea de documente duble.

e) în ceea ce priveşte celelalte impozite şi taxe datorate bugetului de stat sau bugetelor locale:

– simularea unor exporturi;

– trecerea scriptică a operaţiunilor prin mai multe firme; organizarea în asociere a acţiunilor frauduloase, prin implicarea mai multor firme dispersate în teritoriu, aparent fără legătură între ele;

evidenţierea în contabilitate a unor clădiri la valori inferioare celor reale;

– neconstituirea şi nevirarea impozitului pe dividende, calcularea eronată a acestuia;

– nedepunerea, la organele fiscale, a declaraţiilor privind clădirile aflate în patrimoniu, a mijloacelor de transport aflate în posesie şi a terenurilor deţinute sau aflate în administrarea agenţilor economici;

– declararea unor date eronate, neactualizate sau nesincere în ceea ce priveşte impozitul pe clădiri, taxa asupra mijloacelor de transport, taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat;

– nedeclararea veniturilor realizate de persoanele fizice din diverse activităţi (meditaţii, venituri din închirieri, comercializarea de produse prin consignaţii etc.);

– încălcarea prevederilor legale privind modul de desfăşurare şi impozitare a activităţii de taximetrie auto de către persoanele autorizate să desfăşoare astfel de activităţi, prin neprezentarea la organul fiscal pentru citirea aparatelor de taxat sau alterarea informaţiilor furnizate de acestea;

– întocmirea de documente care îndeplinesc doar formal cerinţele legale, urmate de transferuri bancare prin care simulează stingerea obligaţiilor fictive între parteneri.

3. Efectele evaziunii fiscale

Efectele evaziunii fiscale asupra formării veniturilor statului sunt multiple, dacă sunt private dincolo de consecința imediată și evidență a acesteia (diminuarea veniturilor statului), din punctul de vedere al impactului pe care acestea îl au asupra modului în care orice stat democratic își îndeplinește funcțiile.

Această diminuare a veniturilor statului determină automat un buget de stat mai mic care nu mai poate să acopere cererea de fonduri financiare necesare statului pentru îndeplinirea funcțiilor sale de bază.

În urma lipsei de fonduri financiare, statul nu poate lua decât o singură măsură eficientă și cu efect imediat – creșterea cotelor de impunere la impozitele existente și chiar în ființarea de noi impozite si taxe. Această creștere a cotelor de impunere duce la creșterea presiunii fiscale, dar o presiune fiscală în creștere are, pe lângă multe alte efecte, o creștere a rezistenței la impozitare și deci o creștere a ponderii fenomenului de evaziune fiscală.

Așadar, existența unui fenomen de evaziune fiscală crescută determină o diminuare și mai accentuată a volumului veniturilor statului, iar ciclul descris poate relua cu o amploare și mai mare. Mecanismul care poate înlătura acest șir de evenimente și fenomene economice se bazează pe reducerea substanțială a ponderii fenomenului de evaziune fiscală. Astfel o reducere substanțială a evaziunii fiscale determină în mod imediat o creștere a volumului veniturilor statului în condițiile aceluiași nivel de impozitare și aceleiași politici fiscale.

Se poate observa că fenomenul de evaziune fiscală influențează în mod negativ volumul veniturilor statului prin două mecanisme: unul direct, prin care faptele de fraudă fiscală privează în mod direct bugetul de stat de o parte a veniturilor ce i se cuvin conform legislației prin neplata obligațiilor fiscale, iar altul indirect, prin determinarea administrației publice centrale de a majora cotele de impozitare și, implicit, de a mări presiunea fiscală, rezistența la impozite și ponderea fenomenului de evaziune fiscală în cadrul procesului de formare a veniturilor statului.

4. Concluzie

Evaziunea fiscală este indisolubil legată de stat, respectiv de formarea bugetului statului prin contribuţiile băneşti ale persoanelor fizice şi juridice. Noţiunea de evaziune fiscală este extrem de complexă şi poate diferi de la un stat la altul, în elementele sale concrete, sau, în timp, chiar în limitele aceluiaşi stat, în funcţie de politica fiscală dominantă – reflaţionară (caracterizată prin reducerea impozitelor şi creşterea cheltuielilor publice), sau deflaţionară (caracterizată prin creşterea impozitelor, ca volum şi ca sferă de cuprindere şi reducerea cheltuielilor publice). În ceea ce priveşte diferenţele de politică fiscală dintre state, acestea sunt generate de nivelul de dezvoltare a economiei acestora.

Astfel, în timp ce în statele dezvoltate politica fiscală este axată pe realizarea unui nivel cât mai ridicat de ocupare a forţei de muncă şi pe stabilizarea creşterii economice, în statele aflate în curs de dezvoltare politica fiscală urmăreşte crearea unui mediu favorabil accelerării dezvoltării economice.

5. Referințe bibliografice

Aniței, N.C., Lazăr, R.E., Evaziunea fiscală între legalitate și infracțiune, ediție revizuită și adăugită, Ed. Universul Juridic, București, 2016.

Dicționarul economic al revistei The Economist, disponibil la http://facultate.regielive.ro/proiecte/finanțe/paradisuri_fiscale, apud Aniței, N.C., Lazăr, R.E.

Dinga, E., Considerații teoretice privind evaziunea fiscală vs frauda fiscală, în Revista Studii financiare – Abordări teoretice și modulare, nr. 4/2008.

Ene, C.M., Uzlău, C.M., Bălan, M., Evaziunea fiscală – între legalitate și ilegalitate. Mecanisme ale economiei subterane, în Revista trimestrială Internal Auditing & Risk Management, Anul VI, Nr. 4 (24), Decembrie 2011, editată de Universitatea Atheneum și Centrul de Excelență în Managementul Financiar și de Audit Intern, București.

Olteanu, D.S., Pascu, L.M., Evaziunea fiscală și corupția – fenomene complexe ale societății românești, Colecția de working papers ABC-ul lumii financiare nr. 5/2017.

Oneț, C., Drept financiar public, Ed. Universul Juridic, București, 2015.

Vîrjan, B., Infracțiunile de evaziune fiscală, ed. 2, revizuită și adăugită, Ed. C.H. Beck, București, 2016.

Zai, P.V., Abordări moderne legate de politica bugetară: politica fiscală și politica de cheltuială publică, în Revista Transilvană de științe administrative 1(34)/2014.