Raportarea sarcinilor fiscale. Răspunderea solidară în dreptul fiscal

Abstract

Reporting tax burden. Solidary obligation in tax law

Reporting tax burden to other categories of subjects is not a new problem for the Romanian legislator, but it suffered some changes that seem to respond to some  criticisms formulated in the literature on the subject.

So, this paper includes references to how to transfer the tax burden from their initial holders to other categories of persons envisaged expressly by legislator. It’s about  the legal representative of the initial debtor”, but also the heir who accepted the succession, and the one who takes over the rights and obligations of the debtor subject to division, merger or transformation, or about the one who’s guaranteeing the tax obligations of the original debtor.

Alongside those persons who can be obliged to take over the tax burden of the initial debtor, this legal consequence with patrimonial effects may be supported by the persons against whom the solidary obligations is trained. They will be obliged to take the tax burden, but not determined by a certain quality to the initial tax debtor, but determined by committing actions or inactions of breach of obligations of a tax nature which may endanger the possibility of collecting tax debts from the initial debtor. In such circumstances, the Romanian legislator created the institution of solidary obligation of persons expressly indicated who act in bad faith in order to thwart the efforts of the tax authorities of collecting money for public funds.

This liability can be trained through administrative decision of the tax authority and the applicable sanction it is that it can claim the guilty to pay in full and single the debt owed by the initial tax debtor, together with its accessories.

 Keywords: initial tax debtor, transferring tax burden, solidary obligation, bad faith, direct intent.

1. Răspunderea solidară în dreptul fiscal are rădăcini adânci, întinzându-se spre sfârșitul Evului Mediu. A existat, mai ales în Țările Române, sistemul răspunderii fiscale solidare, în cadrul unor unități fiscale numite „liude”. Acestea cuprindeau un număr de familii de țărani fruntași, mijlocași și săraci care urmau să plătească solidar dările impuse de slujbașii vistieriei[1]. Și în zilele noastre răspunderea solidară funcționează după același mecanism, dar temeiul răspunderii juridice este legea, iar această formă de răspundere juridică se întemeiază pe culpa proprie a celui obligat să răspundă solidar cu titularul creanței fiscale.

2. Titular al obligației fiscale este persoana care deține bunurile sau veniturile urmăribile, ori persoana care desfășoară anumite activități impozabile, ori chiar aceea care solicită un anumit serviciu ori prestație din partea unei autorități publice centrale sau locale. Deși, în principiu, fiecare contribuabil răspunde personal pentru creanțele pe care le datorează, există situații expres și limitativ prevăzute de lege, când alături de titularul creanței mai pot sta în fața organelor fiscale și alte categorii de persoane, în baza a ceea ce numim răspundere solidară.

Analizând formele de manifestare a răspunderii solidare constatăm faptul că această formă de răspundere juridică de natură patrimonială a fost concepută pentru a se crea cadrul juridic necesar transferării sarcinilor fiscale către alte categorii de persoane mai ales atunci când, din anumite motive (cel mai adesea imputabile acestor persoane) există motive serioase pentru a se presupune că nu se va produce stingerea creanțelor fiscale ale debitorului fiscal inițial.

Am folosit expresia de „debitor fiscal inițial” pentru a-l distinge pe titularul obligației, de cel ce devine debitor fiscal pentru creanțele celui dintâi, ca urmare a antrenării răspunderii solidare. Acesta nu va prelua sarcina fiscală singur, ci alături de debitorul fiscal inițial, dar în condițiile în care acesta nu înțelege să stingă creanța, ca urmare a antrenării răspunderii solidare, obligația de a face acest lucru se extinde și asupra altor persoane. Acestea din urmă pot fi obligate la a stinge creanța fiscală integral sau parțial alături de debitorul fiscal inițial.

Considerăm necesar a preciza faptul că poate exista un singur debitor fiscal inițial sau mai mulți, așa cum poate exista o singură persoană împotriva căreia se antrenează răspunderea solidară, sau mai multe. Fiecare dintre aceste din urmă persoane poate fi obligată singură să stingă creanța integral, ori împreună cu celelalte persoane împotriva cărora se antrenează răspunderea solidară, ori împreună (și) cu debitorul sau debitorii fiscali inițiali. Indiferent de numărul persoanelor ce răspund pentru creanța fiscală, aceasta se va stinge o singură dată de către oricare dintre debitorii fiscali, urmând ca apoi ei să se desocotească între ei, dacă va fi cazul.

Mai dorim, de asemenea, să precizăm că în toate cazurile de antrenare a răspunderii solidare persoanele fizice sau juridice împotriva cărora este ea antrenată vor răspunde pentru fapta proprie și considerându-se că au acționat cu vinovăție, în forma intenției directe, căci în toate cazurile legiuitorul reglementează reaua-credință a acelei persoane. Această rea-credință este condiție a antrenării răspunderii juridice și, ca atare, ea trebuie constatată, deci dovedită de către organul fiscal care decide antrenarea răspunderii solidare și emite un act administrativ-fiscal în acest sens.

De asemenea, mai dorim să subliniem faptul că unele cazuri de antrenare a răspunderii solidare descriu împrejurări în care pare că se extind sarcinile fiscale asupra unor persoane ce se află în legătură directă cu debitorul fiscal inițial, ori care au contribuit direct la gestionarea creanțelor fiscale ale debitorului fiscal inițial, dar în alte împrejurări pare că ne aflăm, mai degrabă în fața unor situații de sancționare a unei fapte ilicite, împrejurare în care apreciem că ar fi fost mai corect ca cel vinovat să fie sancționat mai degrabă contravențional pentru fapta sa, căci nu există prea multe legături directe între această persoană și debitorul fiscal inițial, care să justifice preluarea sarcinilor fiscale ale acestuia (cu titlu de sancțiune pentru fapta săvârșită).

Nu în ultimul rând, dintr-o analiză generală, mai observăm faptul că prin instituirea acestei forme de răspundere juridică, legiuitorul încearcă să contracareze eventualele încercări ale contribuabilului de a evita plata unor creanțe ce au fost deja stabilite în sarcina sa. Menționăm că nu poate fi vorba despre evitarea impunerii, căci aceea se plasează în zona evaziunii fiscale, așa cum am arătat deja cu alte ocazii[2].

3. Deși C. pr. fisc. nu mai evocă regula potrivit căreia plătitorul obligației fiscale este debitorul acesteia, totuși, apreciem că această concluzie poate fi desprinsă atât din modul în care este desemnat debitorul fiscal ca fiind „contribuabil/plătitor”, cât și din dispozițiile art. 17 C. pr. fisc. care îl menționează pe contribuabilul/plătitor în calitate de subiect al raportului juridic fiscal. Totuși, ea trebuie privită ca o regulă, dar care este prevăzută cu o serie de excepții expres reglementate prin C. pr. fisc.

Așadar, în analiza noastră vom porni de la faptul că alături de stat și unitatea administrativ-teritorială pe de o parte și contribuabilul/plătitor pe de altă parte, legea statuează faptul că pot sta într-un raport juridic fiscal și alte categorii de persoane care pot dobândi drepturi și obligații[3].

Această reglementare comportă câteva precizări. Astfel, așa cum rezultă din dispozițiile legale la care ne referim, ambii subiecți ai raportului juridic fiscal pot dobândi drepturi și obligații de natură patrimonială, doar că este de discutat (iar legiuitorul pare să fie ezitant în a tranșa ferm acest aspect) dacă natura raportului obligațional continuă să fie una fiscală și atunci când contribuabilul/plătitor devine el titularul unui drept de creanță asupra statului sau asupra unității administrativ-teritoriale.

Suntem de părere că acest raport juridic obligațional este unul fiscal indiferent care dintre subiecții săi este titularul dreptului de creanță, întrucât natura fiscală a raportului juridic nu derivă din calitatea subiecților, ci din natura obligației ce determină conținutul acelui raport juridic[4].

A doua precizare se referă la faptul că oricare dintre cei doi subiecți poate fi înlocuit în cadrul raportului juridic fiscal, dacă legea reglementează expres astfel de ipoteze. În cele ce urmează vom analiza situațiile pentru care C. pr. fisc. prevede posibilitatea înlocuirii contribuabilului/plătitor de către altă persoană, reglementând în acest scop, expres și limitativ cazurile care pot genera o astfel de consecință.

4. Așadar, o primă ipoteză este aceea a apariției împuternicitului în cadrul raportului juridic, în numele titularului inițial al obligației fiscale. În principiu, împuternicitul își îndeplinește obligațiile cei îi revin, fie în baza și în limitele unei împuterniciri exprese, fie în baza legii, atunci când legea cuprinde astfel de dispoziții.

Codul de procedură fiscală reglementează expres situații când este obligatorie desemnarea unui împuternicit, iar această împrejurare se referă la cazul în care contribuabilul/plătitorul nu are un domiciliu fiscal în România, dar are obligația de a depune declarații de venit la organul fiscal. Aceste obligații de declarare sunt reglementate în Codul fiscal pentru anumite categorii de impozite, taxe și contribuții, iar în cazul în care contribuabilul/plătitor nu își poate îndeplini aceste sarcini este obligat de către Codul de procedură fiscal să desemneze un împuternicit, cu domiciliul fiscal în România, care să îndeplinească, în numele și din patrimoniul contribuabilului/plătitorului, obligațiile acestuia din urmă față de organul fiscal.

Sunt exceptați de la obligația de a desemna un împuternicit contribuabilii/plătitori care au rezidența într-un stat membru al Uniunii Europene, respectiv al Spațiului Economic European, precum și contribuabilii/plătitori care au rezidența într-un stat care este parte a unui instrument juridic internațional semnat de România și care cuprinde prevederi privind cooperarea administrativă în domeniul fiscal și recuperarea creanțelor fiscale.

Pe de altă parte, faptul de a fi desemnat un împuternicit nu îl împiedică pe contribuabil/plătitor să își îndeplinească personal obligațiile prevăzute de legislația fiscală, chiar dacă nu a procedat la revocarea împuternicirii. În aceste împrejurări, creanța se stinge atât față de contribuabilul/plătitor cât și față de împuternicitul acestuia.

Din punct de vedere procedural, legea formulează câteva precizări care să facă utilă desemnarea unui împuternicit, indiferent dacă acesta este voluntară sau în baza unei obligații legale. Astfel, împuternicitul este obligat să depună la organul fiscal actul de împuternicire, în original sau în copie legalizată. Revocarea împuternicirii operează față de organul fiscal de la data depunerii actului de revocare, în original sau în copie legalizată. În cazul reprezentării contribuabilului/plătitorului în relația cu organul fiscal prin avocat, forma și conținutul împuternicirii vor fi cele prevăzute de lege privind organizarea și exercitarea profesiei de avocat.

Dacă nu există un împuternicit, în condițiile în care exista obligația desemnării unuia, ori dacă contribuabilul/plătitor nu își poate îndeplinii sarcinile fiscale complementare din motive obiective, organul fiscal poate să se adreseze unei instanțe judecătorești instanței judecătorești competente în vederea numirii unui curator fiscal pentru:

– contribuabilul/plătitorul fără domiciliu fiscal în România, care nu și-a îndeplinit obligația de desemnare a unui împuternicit;
– contribuabilul/plătitorul absent, al cărui domiciliu fiscal este necunoscut ori care, din cauza bolii, unei infirmități, bătrâneții sau unui handicap de orice fel, și din cauza arestului preventiv sau a încarcerării în penitenciar, nu poate să își exercite și să își îndeplinească personal drepturile și obligațiile ce îi revin potrivit legii.

Pentru activitatea sa în această calitate curatorul fiscal este remunerat potrivit hotărârii judecătorești, toate cheltuielile legate de această reprezentare fiind suportate de către cel reprezentat.

5. Codul de procedură fiscal reglementează și alte cazuri de preluare a sarcinilor fiscale ale debitorului inițial care nu și-a stins singur creanța. Este vorba despre anumite categorii de persoane care au o anumită calitate în raport cu debitorul fiscal inițial care nu își stinge creanțele fiscale. Pentru ca aceste ipoteze de preluare a creanței fiscale să opereze, este esențială relația specială a celui ce preia creanța în temeiul legii. Aceste relații ce conțin o anumită încărcătură juridică cu relevanță sub aspectul preluării unor active patrimoniale ale debitorului fiscal inițial, fapt ce generează vocația acestor persoane în a prelua și pasivul fiscal al debitorului inițial.

Așadar, legiuitorul se referă, în principal, la moștenitorul care a acceptat succesiunea debitorului fiscal în condițiile dreptului comun, precum și la cel ce preia, în tot sau în parte drepturile și obligațiile debitorului fiscal supus divizării, fuziunii ori transformării, potrivit reglementărilor dreptului comun în materie.

După cum se poate observa, în ambele cazuri este vorba despre persoane ce preiau active patrimoniale ale debitorului fiscal, indiferent că este persoana fizică (pentru cauză de moarte), ori persoana juridică (ce își încetează existența ori își modifică forma de organizare, forma juridică și mai ales activele patrimoniale prin divizare, fuziune ori transformare).

Cu toate acestea persoanele care au acceptat succesiunea nu pot fi obligate la plata tuturor categoriilor de creanțe bugetare ale debitorului fiscal inițial. Astfel, în cazul obligației de plată a sumelor ce reprezintă amenzi aplicate debitorului fiscal inițial, persoană fizică, nu operează transferul acestor creanțe către moștenitorii ce au acceptat succesiunea, întrucât răspunderea juridică este, în principiu, personală, or amenzile sunt sancțiuni aplicate ca urmare a antrenării vreunei forme de răspundere juridică. Celelalte drepturi și obligații de natură fiscală trec asupra succesorilor debitorului fiscal inițial, în condițiile menționate anterior, așa cum sunt ele reglementate în Codul de procedură fiscală.

6. O altă situație în care poate avea loc transferul sarcinii fiscale dinspre debitorul fiscal inițial către o altă persoană se referă la cazul când acea persoană garantează creanța fiscală respectivă. Astfel, potrivit dispozițiilor Codului de procedură fiscală, este posibilă urmărirea garantului obligațiilor fiscale, cu renunțarea la beneficiul discuțiunii și al diviziunii[5], atunci când debitorul fiscal inițial nu își stinge singur creanța, dar există o persoană care a garantat pentru ea. Mai exact, acest lucru este posibil atunci când o persoană își asumă obligația de plată printr-un angajament de plată sau printr-un act încheiat în formă autentică, oferind, totodată, și o garanție reală la nivelul obligației de plată, în limita sumei garantate și a sumei realizate din valorificarea garanției.

Cu privire la această reglementare dorim să facem unele precizări care se referă la valoarea garanției. Din textul legal rezultă faptul că nu ne aflăm în fața unei fideiusiuni veritabile, căci legiuitorul nu se mulțumește doar cu garanția oferită de persoana care se obligă, ci pretinde ca ea să fie dublată și de oferirea unui bun drept garanție. În aceste împrejurări, actul care generează obligația de plată a fideiusorului este angajamentul de plată, dar criteriul ce primează este cel al valorii bunului depus drept garanție de către garant. Dacă suma la care se realizează valorificarea garanției este mai mică decât valoarea creanței, credem că garantul obligației fiscale nu poate fi obligat să achite și diferența până la concurența cu valoarea creanței fiscale inițiale, plus accesoriile aferente acesteia. Dacă, însă, suma rezultată din valorificarea bunului depus drept garanție este mai mare decât valoarea creanței inițiale, plus accesoriile ei, atunci sumele rezultate în plus se vor restitui garantului creanței fiscale. De asemenea, mai dorim să precizăm faptul că cel ce a garantat o creanță fiscală va fi ținut și de accesoriile acesteia, dacă valoarea bunului depus drept garanție permite și acoperirea acestora, căci natura juridică a accesoriilor creanțelor fiscale este aceea de despăgubire cuvenită bugetului public pentru prejudiciile ce i-au fost cauzate prin faptul neplății la termen a creanțelor fiscale.

DOWNLOAD FULL ARTICLE


[1] Manuel Guțan, Istoria dreptului românesc, ed. a 2-a, Ed. Hamangiu, București, 2008, p. 156.

[2] Cristina Oneț, Drept financiar public, Ed. Universul Juridic, București, 2015, p. 395-396.

[3] Fie în numele și pe seama contribuabilului/plătitor, în cazul reprezentării, fie în nume propriu, în cazul antrenării răspunderii solidare.

[4]În acest sens, mai trebuie să arătăm că nu toate raporturile juridice reglementate de Codul de procedură fiscală sunt raporturi fiscale, întrucât nu toate creanțele conținute în aceste raporturi juridice sunt strict fiscale. Unele dintre ele deși sunt creanțe cu destinație bugetară publică, fiind de natura amenzilor, despăgubirilor de tot felul, ori de natura altor categorii de prelevări bugetare decât cele fiscale.

[5] Beneficiul de discuțiune și beneficiul de diviziune sunt excepții puse la îndemâna fideiusorului de către legislația civilă pentru a se apăra în fața creditorului în anumite situații și împrejurări expres delimitate de lege. Astfel, potrivit Codului de procedură fiscală, cel ce garantează o creanță fiscală va răspunde alături de ceilalți fideiusori, dar și alături de debitorul fiscal inițial pentru întreaga creanță, organul fiscal putând, pentru recuperarea creanței să se îndrepte direct împotriva oricăruia dintre cei ce au garantat creanța până la stingerea ei integrală.

Raportarea sarcinilor fiscale. Răspunderea solidară în dreptul fiscal was last modified: ianuarie 17th, 2017 by Cristina Oneț

Numai utilizatorii autentificați pot scrie comentarii

Despre autor:

Cristina Oneț

Cristina Oneț

Este conf. univ. dr., directorul Departamentului de Drept Public al Facultății de Drept „Simion Bărnuțiu” a Universității „Lucian Blaga”, Sibiu, membru al Consiliului Facultății și membru fondator al Institutului de Ştiinţe Administrative al României „Paul Negulescu”.
A mai scris: