Optimizare sau evaziune fiscală? Viziunea Codului fiscal și a normelor sale de aplicare raportate la legea evaziunii fiscale
Sebastian Bodu - ianuarie 1, 2016Pentru a reduce costurile administrative de neutralizare a prețurilor de transfer, precum și pentru a evita reinterpretări ale prețurilor practicate de societățile afiliate unui grup societar, o astfel de societate poate cere organului fiscal central un acord de preț în avans. Conform art. 52 alin. (2) teza I-a C. proc. fisc., acordul de preț în avans este actul administrativ emis de organul fiscal central în vederea soluționării unei cereri a contribuabilului/plătitorului, referitoare la stabilirea condițiilor și modalităților în care urmează să fie determinate, pe parcursul unei perioade fixe, prețurile de transfer, în cazul tranzacțiilor efectuate cu persoane afiliate.
Conform Ghidului OECD, o dificultate de ordin practic în aplicarea principiului lungimii de braț este aceea că entitățile afiliate pot intra în operațiuni în care entitățile independente nu s-ar angaja, fără ca astfel de operațiuni să urmărească scopuri fiscale, ci pentru simplul fapt că entitățile afiliate, fiind parte a unui grup societar, se confruntă cu o serie de situații comerciale diferite de cele cu care se confruntă entitățile independente. Spre exemplu, o entitate independentă nu va vinde, în general, un anumit bun (precum creanțe rezultate din activități viitoare) contra unui preț fix dacă profitul potențial al acestui bun incorporal nu poate fi estimat corect, preferând deci să îl păstreze pentru a-l exploata. Entitatea independentă nu va risca astfel să realizeze un câștig aleatoriu. Un alt exemplu este cel al unei licențe pe care titularul, parte a unui grup societar, o va ceda spre folosință unei entități afiliate la un preț mai mic decât ar ceda-o uneia neafiliate, pe care nu o poate controla și, deci, se expune riscului ca aceasta din urmă să folosească licența într-un mod necorespunzător. Atunci când entitățile independente realizează, pe principiul lungimii de braț, foarte rar operațiuni de tipul celor realizate de entitățile afiliate, lipsa unui volum suficient al unor operațiuni similare realizate între entități independente face acest principiu dificil de aplicat entităților neafiliate.
4.3. Disimularea titularului venitului impozabil
O modalitate de reducere a bazei impozabile, ca formă a prețurilor de transfer[14], poate avea loc atunci când un contribuabil ce înregistrează profit fiscal cedează o creanță, gratuit sau pe un preț mai mic decât valoarea ei nominală, unui alt contribuabil din același grup societar, dar aflat pe pierdere fiscală, astfel că diferența dintre valoarea nominală și prețul încasat, înregistrată ca cheltuială pentru cedent, reduce baza sa de impozitare, fără a o mări pe cea a cesionarului. Fapta constituie evaziune fiscală atunci când scopul cesiunii este exclusiv cel al reducerii bazei impozabile. Alte scopuri pentru care creanțele sunt cedate pe un preț mai mic decât valoarea nominală sunt: (i) dificultatea încasării creanţelor cedate; (ii) existența unor costuri de încasare a creanțelor cedate, inclusiv costuri de oportunitate, mai mari decât a apreciat cedentul la momentul nașterii creanțelor; (iii) existența unor dificultăți și/sau a unor costuri de administrare a creanțelor cedentului sau a bunurilor reprezentând garanții aferente acestor creanțe; (iv) depășirea, datorită volumului mare al creanțelor și specificului acestora, a domeniului principal de activitate al cedentului ș.a. De altfel sunt bine-cunoscute operațiunile de cesiune gratuită a unor întregi portofolii de credite ipotecare bancare către filiale ale băncii, filiale specializate în administrare de active imobiliare, astfel că o aplicare exclusivă a criteriului diferenței dintre preț și valoarea nominală, cumulat cu cel al situației financiare a cedentului și a cesionarului, ar putea duce la consecințe nefaste, mai ales că cesionarii sunt, până la recuperarea majorității creanțelor cumpărate, multă vreme pe pierdere fiscală. Dacă ar exista o unificare a bazei de impozitare la nivelul grupului societar (inexistentă în prezent și greu de crezut ca posibilă de lege ferenda, inclusiv pe teritoriul aceluiași stat), atunci astfel de operațiuni, favorabile contribuabililor-parte a unui astfel de grup și defavorabile statului, nu ar mai face obiectul verificărilor fiscale. De lege lata se aplică principiul alocării profitului locului unde s-a desfășurat activitatea care l-a generat, ceea ce înseamnă că, atâta vreme cât bunurile sau serviciile au fost produse, respectiv prestate de cedent, acesta este titularul venitului rezultat din contractul încheiat cu debitorul cedat, nu cesionarul. În aceste condiții nu putem spune că cesiunea creanțelor, cu titlu gratuit sau sub valoarea nominală este per se ipse o formă de evaziune fiscală, chiar dacă există influențe fiscale asupra cedentului (ponderea acestor influențe în decizia de cesiune fiind, de altfel, greu de stabilit și oricum irelevantă întrucât nu este singura). Așadar neutralizarea efectelor reductive ale optimizării fiscale prin intermediul unui cesiunilor de creanțe se face nu prin metode penale, ci fiscale.
4.4. Alegerea rezidenței fiscale
Alegerea rezidenței fiscale este o formă de a opera o afacere prin intermediul a două sedii: unul real, unde se produce venitul, și altul înregistrat, unde acesta se impozitează[15]. Pentru a determina locul unde venitul se realizează trebuie determinată rezidența fiscală reală a societății sau, altfel spus, sediul real. Principiul sediului real determină apoi naționalitatea societății, legea sa (fiscală) aplicabilă și statul beneficiar al impozitului.
Conform art. 2580 C. civ., „statutul organic al persoanei juridice este cârmuit de legea sa națională”. Naționalitatea este, pentru persoana juridică, echivalentul cetățeniei persoanei fizice. Conform art. 1 alin. (2) din Legea societăților, „societățile comerciale cu sediul în România sunt persoane juridice române”, naționalitatea societății neavând nici o legătură cu cetățenia vreunui asociat[16], deci cu proveniența capitalului[17], deși acest criteriu a fost luat în considerare în perioade de război, pentru a lupta împotriva întreprinderilor care desfășurau o activitate contrară intereselor statului[18]. Prevederea se regăsește și în Codul civil, ca regulă general aplicabilă oricărei persoane juridice: „persoana juridică are naționalitatea statului pe al cărei teritoriu și-a stabilit, potrivit actului constitutiv, sediul social” [art. 2571 alin. (1)]. Aceasta înseamnă că, atâta timp cât o societate are un sediu social ca loc precizat în actul constitutiv, acesta este locul în funcție de care se determină, ca prim criteriu, naționalitatea societății. Potrivit art. 2571 alin. (2), (3) și (4) C. civ., „dacă există mai multe sedii în mai multe state, determinant pentru a identifica naționalitatea persoanei juridice este sediul real [alin. (2)]. Prin sediu real se înțelege locul unde se află centrul principal de conducere și de gestiune a activității statutare, chiar dacă hotărârile organului respectiv sunt adoptate potrivit directivelor transmise de acționari sau asociați din alte state [alin. (3)]. Cu toate acestea, dacă dreptul străin astfel determinat retrimite la dreptul statului în conformitate cu care a fost constituită persoana juridică, este aplicabil dreptul acestui din urmă stat [alin. (4)]”. Acesta este al doilea criteriu și cel mai important, cu valoare de principiu în dreptul nostru. Potrivit normei autohtone de drept material mai sus citată, sediu social înseamnă sediul aflat pe teritoriul statului român, ales de persoana juridică constituită și înregistrată în România, iar potrivit normei autohtone de drept conflictual, de asemenea, mai sus citată, sediul social este cel stabilit de asociați, prin actul constitutiv, pe teritoriul oricărui stat.
Regula general valabilă în toate legislațiile este aceea că societățile comerciale se constituie prin înregistrarea într-un registru public al statului-gazdă. Cum o societate nu poate să își înregistreze mai multe sedii principale[19] – deci sediul social este unic, cel indicat în actul constitutiv depus odată cu cererea de înregistrare –, singura interpretare a art. 2571 alin. (2)-(4) C. civ. este aceea că se referă la un alt sediu decât cel statutar.
[14] A se vedea supra nr. 4.2.
[15] Paul Diaconu, Cum fac bani contabilii? Evaziune fiscală, paradisuri fiscale, contabilitate creativă. Editura Economică, București, 2004, p. 88.
[16] Ion P. Filipescu, Drept internațional privat. Editura Actami, București, 1996, vol. I, p. 237.
[17] Deși au existat cazuri când însăși legiuitorul a prevăzut în mod expres acest criteriu, în funcție de contextul istoric, precum perioadele de război (pentru detalii, a se vedea I.L. Georgescu, Drept comercial român. Ed. All Beck, București, 2002, vol. II, p. 82.
[18] Eugen Petit, Codul Comercial Carol al II-lea explicat prin Raportul Consiliului Legislativ s. a II-a. Ed. Ziarului Universul, București, 1938, p. 129.
[19] Formulări de genul „persoana juridică ce și-a stabilit mai multe sedii” credem că sunt înșelătoare, putând duce la concluzia că o societate și-ar putea înregistra mai multe sedii sociale în mai multe state (pentru o astfel de formulare, a se vedea Radu Bogdan Bobei, Legea nr. 105/1992 cu privire la reglementarea raporturilor de drept internațional privat, comentată. Ed. Rosetti, București, 2005, p. 42).
Arhive
- februarie 2024
- ianuarie 2024
- decembrie 2023
- noiembrie 2023
- octombrie 2023
- septembrie 2023
- august 2023
- iulie 2023
- iunie 2023
- mai 2023
- aprilie 2023
- martie 2023
- februarie 2023
- ianuarie 2023
- decembrie 2022
- noiembrie 2022
- octombrie 2022
- septembrie 2022
- august 2022
- iulie 2022
- iunie 2022
- mai 2022
- aprilie 2022
- martie 2022
- februarie 2022
- ianuarie 2022
- decembrie 2021
- noiembrie 2021
- octombrie 2021
- septembrie 2021
- august 2021
- iulie 2021
- iunie 2021
- mai 2021
- aprilie 2021
- martie 2021
- februarie 2021
- ianuarie 2021
- decembrie 2020
- noiembrie 2020
- octombrie 2020
- septembrie 2020
- august 2020
- iulie 2020
- iunie 2020
- mai 2020
- aprilie 2020
- martie 2020
- februarie 2020
- ianuarie 2020
- decembrie 2019
- noiembrie 2019
- octombrie 2019
- septembrie 2019
- august 2019
- iulie 2019
- iunie 2019
- mai 2019
- aprilie 2019
- martie 2019
- februarie 2019
- ianuarie 2019
- decembrie 2018
- noiembrie 2018
- octombrie 2018
- septembrie 2018
- august 2018
- iulie 2018
- iunie 2018
- mai 2018
- aprilie 2018
- martie 2018
- februarie 2018
- ianuarie 2018
- decembrie 2017
- noiembrie 2017
- octombrie 2017
- septembrie 2017
- august 2017
- iulie 2017
- iunie 2017
- mai 2017
- aprilie 2017
- martie 2017
- februarie 2017
- ianuarie 2017
- decembrie 2016
- noiembrie 2016
- octombrie 2016
- septembrie 2016
- august 2016
- iulie 2016
- iunie 2016
- mai 2016
- aprilie 2016
- martie 2016
- februarie 2016
- ianuarie 2016
- decembrie 2015
- noiembrie 2015
- octombrie 2015
- septembrie 2015
- august 2015
- iulie 2015
- iunie 2015
- mai 2015
- aprilie 2015
- martie 2015
- februarie 2015
- ianuarie 2015
Calendar
L | Ma | Mi | J | V | S | D |
---|---|---|---|---|---|---|
1 | 2 | 3 | ||||
4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 |
11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 |
18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 |
25 | 26 | 27 | 28 | 29 | 30 | 31 |
Lasă un răspuns
Trebuie să fii autentificat pentru a publica un comentariu.