Optimizare sau evaziune fiscală? Viziunea Codului fiscal și a normelor sale de aplicare raportate la legea evaziunii fiscale

4.1. Disimularea contractului

Un caz frecvent întâlnit în practică este disimularea contractelor de muncă sub forma contractelor de cesiune de drepturi de autor[9], acestea din urmă nefiind supuse plății tuturor contribuțiilor sociale. Pentru a se stabili substanța economică a serviciilor prestate de cesionarii drepturilor de autor, trebuie stabilit în ce măsură suntem în fața unei opere intelectuale sau a unei prestații în muncă.

Opera este o creație intelectuală în domeniul literar, artistic sau științific, oricare ar fi modul sau forma concretă de exprimare și independent de valoarea și destinația ei. Fiind rezultatul unei creații, opera conferă autorului independență în realizare. Munca este o activitate dependentă, în sensul art. 7 pct. 1 C. fisc., caracterizată în literatura de specialitate[10] ca fiind o prestație periodică realizată de angajat sub autoritatea angajatorului, în baza unui contract de muncă ce presupune subordonarea angajatului față de angajator, acesta din urmă fiind în măsură să exercite asupra celui dintâi o putere permanentă de control, precum și o putere disciplinară; subordonării juridice i se adaugă o subordonare economică a angajatului față de angajator, concretizată în remunerația salarială lunară. Din contră, este independentă orice activitate desfășurată de către o persoană fizică în scopul obținerii de venituri, care îndeplinește, conform art. 7 pct. 3 C. fisc., cel puțin patru dintre următoarele șapte criterii: (i) persoana fizică dispune de libertatea de alegere a locului și a modului de desfășurare a activității, precum și a programului de lucru; (ii) persoana fizică dispune de libertatea de a desfășura activitatea pentru mai mulți clienți; (iii) riscurile inerente activității sunt asumate de către persoana fizică ce desfășoară activitatea; (iv) activitatea se realizează prin utilizarea patrimoniului persoanei fizice care o desfășoară; (v) activitatea se realizează de persoana fizică prin utilizarea capacității intelectuale și/sau a prestației fizice a acesteia, în funcție de specificul activității; (vi) persoana fizică face parte dintr-un corp/ordin profesional cu rol de reprezentare, reglementare și supraveghere a profesiei desfășurate, potrivit actelor normative speciale care reglementează organizarea și exercitarea profesiei respective și (vii) persoana fizică dispune de libertatea de a desfășura activitatea direct, cu personal angajat sau prin colaborare cu terțe persoane în condițiile legii. Per a contrario, se poate spune deci, la modul general, că un contract de muncă este disimulat sub forma unui contract de cesiune de drepturi de autor atunci când cedentul drepturilor patrimoniale de autor-persoană fizică îndeplinește cel puțin patru din următoarele șapte condiții: (i) nu dispune de libertatea de alegere a locului și a modului de desfășurare a activității, precum și a programului de lucru, ci acestea sunt stabilite de către cesionar; (ii) nu dispune de libertatea de a-și desfășura activitatea în beneficiul mai multor clienți, ci doar în beneficiul cesionarului; (iii) riscurile inerente activității cedentului sunt asumate de către cesionar; (iv) activitatea cedentului se realizează prin utilizarea patrimoniului cesionarului (de exemplu, la sediul acestuia); (v) activitatea cedentului, deși se realizează prin utilizarea capacității intelectuale și/sau a prestației fizice a acestuia, în funcție de specificul activității, se derulează sub puterea și supravegherea cesionarului; (vi) cedentul nu face parte dintr-un corp/ordin profesional cu rol de reprezentare, reglementare și supraveghere a profesiei desfășurate, potrivit actelor normative speciale care reglementează organizarea și exercitarea profesiei respective și (vii) cedentul desfășoară activitatea direct, neputând folosi prepuși.

Drept urmare, atunci când disimularea este realizată exclusiv în scopuri fiscale și sunt îndeplinite condițiile de calificare a activității cedentului ca fiind dependentă de cesionar, apreciem că situația este una de evaziune fiscală, și nu de optimizare fiscală. O astfel de disimulare este periculoasă și prin faptul că cesionarului, neîntocmindu-i-se forme de angajare, pe lângă legea fiscală sunt eludate și normele de securitate și sănătate la locul de muncă. De lege ferenda, ar trebui ca legislația privind proprietatea intelectuală să definească mai bine opera și autorul ei, precum și modul cum acesta este remunerat, astfel încât distincția dintre autor și angajat să fie mult mai clară, iar noțiunile respective să fie preluate ca atare cu ocazia aplicării Legii evaziunii fiscale.

4.2. Prețurile de transfer

Prețurile de transfer sunt acele prețuri disimulate față de prețul lor corect de piață. Prețul de piață este definit la art. 7 pct. 32 C. fisc. ca fiind acea sumă ce ar fi plătită de un client independent unui furnizor independent în același moment și în același loc, pentru același bun sau serviciu ori pentru unul similar, în condiții de concurență loială. Redefinind aceeași noțiune, vom spune că prețul de piață este acel preț stabilit în baza unei tranzacții realizate pe principiul lungimii de braț (arm’s length transaction), adică în baza unei tranzacții în care părțile, cu bună-credință, contractează în mod independent una de cealaltă și exclusiv în propriu beneficiu. Acest principiu stă la baza reglementării prețurilor de transfer încă de la publicarea Ghidului OECD. Atunci când părțile sunt parte a unui grup societar multinațional (persoane afiliate, așa cum sunt acestea definite la art. 7 pct. 26 C. fisc.), tranzacțiile dintre societățile comerciale afiliate pot să nu fie realizate cu respectarea principiului lungimii de braț și, deci, prețul rezultat poate să nu fie cel de piață. Prețurile de transfer sunt folosite pentru a muta profitul către altă societate afiliată decât cea care a realizat activitatea ce l-a generat, care societate nu va plăti impozit sau va plăti un impozit mai mic decât ar fi plătit societatea care a generat profitul, dacă acesta ar fi intrat în alcătuirea bazei sale de impozitare. Profitul poate fi transferat prin subevaluarea veniturilor sau prin supraevaluarea ori fictivitatea cheltuitelor. Pentru a împiedica denaturarea profiturilor realizate de societățile din cadrul unui grup prin realocarea lor altor societăți din cadrul respectivului grup este necesară neutralizarea prețurilor de transfer.

Exemplul clasic de prețuri de transfer este cel al unei societăți afiliate ce produce o serie de bunuri pe care le vinde subevaluat unei alte societăți din grup, aflată într-un alt stat cu o fiscalitate mai redusă (generală sau cu referire la o anumită operațiune sau tranzacție) ca cea din România. În acest fel vânzătorul nu va înregistra profit sau își va reduce profitul, în timp ce cumpărătorul va revinde produsele respective la prețul lor corect de piață și va înregistra profitul aferent. Atunci când societatea afiliată cumpără la preț supraevaluat bunuri (mărfuri) de la o altă societate din cadrul aceluiași grup societar, pentru a-și mări artificial cheltuielile deductibile, folosește, de asemenea, prețuri de transfer. Conform principiului alocării profitului locului unde s-a desfășurat activitatea care l-a generat, organul fiscal va putea stabili prețul corect de piață pe baza informațiilor privind produsele similare tranzacționate pe principiul lungimii de braț[11] și va recalcula baza de impozitare. În condițiile în care bunurile/mărfurile sunt efectiv vândute, respectiv cumpărate, operațiunea are substanță economică, astfel că disimularea prețului este o optimizare fiscală, și nu o evaziune fiscală[12], iar stabilirea prețurilor corecte de piață se face exclusiv prin mijloace fiscale.

Dacă la bunurile corporale este mai ușor de determinat prețul corect, nu același lucru se întâmplă în cazul celor incorporale[13] și a serviciilor. Pentru a asigura alocarea profitului locului unde s-a desfășurat activitatea care l-a generat, Proiectul Organizației pentru Cooperare și Dezvoltare Economică (OECD) G20 cu privire la Eroziunea Bazei (de impozitare) și Transfer al Profitului. Raportul final, 2015 (denumit în continuare „Proiectul BEPS”) propune a se lua în considerare mai multe criterii. Primul criteriu este cel al riscului asociat respectivului profit, care pleacă de la premisa că orice activitate generatoare de profit este supusă unui risc comercial; atunci când o societate afiliată din cadrul grupului realizează un profit fără a-și asuma nici un risc, este foarte posibil ca activitatea care a generat profitul respectiv să fi avut loc într-o altă societate afiliată. Un al doilea criteriu propus este cel al verificării cheltuielilor aferente finanțării furnizate unei societății afiliate de o altă societate din cadrul grupului societar, pentru a vedea dacă o astfel de finanțare este necesară societății afiliate finanțate. În fine, un al treilea criteriu propus, aplicabil în domeniile cu risc ridicat, este cel al re-caracterizării, adică al verificării alocării profitului către societățile afiliate din cadrul grupului în funcție de argumentele comerciale. Un alt criteriu, practicat de administrațiile fiscale, este cel al nevoii reale de a beneficia de un anumit serviciu prestat contra cost de o societate din grup. În acest fel se caută neutralizarea transferurilor de profit realizate prin intermediul comisioanelor sau redevențelor plătite de o societate afiliată unei alte societăți din cadrul grupului. Ca și în cazul prețurilor de transfer prin intermediul produselor/mărfurilor, dacă serviciile sunt efectiv prestate și adaugă valoare beneficiarului, operațiunea are substanță economică, astfel că disimularea contravalorii este o optimizare fiscală, și nu o evaziune fiscală, iar stabilirea prețurilor corecte de piață se face exclusiv prin mijloace fiscale.


[9] Mai ales în domeniul mass media.

[10] Ion Traian Ștefănescu, Tratat teoretic și practic de drept al muncii, ed. 2. Ed. Universul Juridic, București, 2012, pp. 222 și 223.

[11] Există baze de date dedicate unor astfel de evaluări (Orbis, Amadeus, RoyalityStat, KtMine, DealScan).

[12] Într-o opinie (Ioana Maria Costea, Combaterea evaziunii fiscale și frauda comunitară, Ed. C.H. Beck, București, 2010, pp. 93 și 94) s-a spus că fapta este, in abstracto, o evaziune fiscală, însă „probarea ei în modalitatea evidențierii de operațiuni fictive este foarte dificilă prin raportare la libertatea contribuabilului de a contracta pe piața liberă”. Reiterăm că, fiind vorba de tranzacții reale, nu se pune problema fictivității operațiunilor, ci de modificarea prețurilor, astfel că nu putem vorbi de evaziune fiscală. De asemenea, proba nu este atât de dificil de făcut, administrațiile fiscale având la îndemână instrumente pentru depistarea prețurilor de transfer (a se vedea nota de subsol nr. 11).

[13] În terminologia financiar-contabilă se folosește termenul de active necorporale.

Optimizare sau evaziune fiscală? Viziunea Codului fiscal și a normelor sale de aplicare raportate la legea evaziunii fiscale was last modified: iulie 6th, 2016 by Sebastian Bodu

Numai utilizatorii autentificați pot scrie comentarii

Despre autor:

Sebastian Bodu

Sebastian Bodu

Este doctor în drept (comercial) al Academiei de Studii Economice din București (2002) și Master of Business Administration (MBA) al Kennesaw University din Georgia, SUA, prin „ASEBUSS” (2004). Este membru al Baroului București din 1996 și cadru didactic universitar din același an.
A mai scris: