Optimizare sau evaziune fiscală? Viziunea Codului fiscal și a normelor sale de aplicare raportate la legea evaziunii fiscale

Creanțele bugetare care, nefiind fiscale, nu reprezintă obligații fiscale, în sensul Legii evaziunii fiscale, sunt taxele (speciale), redevențele, amenzile, chiriile, dividendele sau veniturile realizate din confiscări. Generic, taxele sunt acele sume de bani datorate ocazional, în schimbul unei contraprestații specifice (serviciu) solicitate unui organ al administrației publice pentru a satisface un interes individual și plătite anterior prestării respectivului serviciu[6], spre deosebire de impozite, definite la art. 2 pct. 29 din Legea finanțelor publice și art. 2 pct. 37 din Legea nr. 500/2002 privind finanțele publice, publicată în M. Of. nr. 597 din 13.08.2002, cu modificările și completările ulterioare (denumită în continuare „Legea finanțelor publice locale”), care reprezintă „o prelevare obligatorie, fără contraprestație și nerambursabilă, efectuată de către administrația publică pentru satisfacerea unui interes general”. Nu trebuie însă confundate cu taxele mai sus definite anumite impozite care poartă denumirea legală de „taxă”, precum taxa pe valoarea adăugată sau anumite taxe locale, astfel că, pentru a vedea dacă o taxă este sau nu o obligație fiscală, în sensul Legii evaziunii fiscale, trebuie să stabilim natura ei juridică, respectiv de taxă (specială) sau de impozit. Taxa pe valoarea adăugată reprezintă un impozit aplicat asupra unei anumite operațiuni, deci este un impozit indirect. Taxele locale sunt enumerate, alături de impozitele locale, la art. 454 C. fisc. Deși menționate în cadrul enumerării, taxele locale ce nu sunt expres stabilite prin Codul fiscal, ci sunt, conform art. 486 C. fisc., stabilite prin hotărâre a consiliului local, a Consiliului General al Municipiului București sau a consiliului județean, nu reprezintă obligații fiscale în sensul Legii evaziunii fiscale. În toate cazurile, datorită modului cum sunt calculate (prin înștiințare, și nu prin declarare), posibilitatea săvârșirii unor infracțiuni de evaziune fiscală este redusă în cazul taxelor și impozitelor locale. Amenzile sunt creanțe bugetare prevăzute în Codul fiscal, născute în procesul de administrare a creanțelor fiscale, însă nu sunt obligații fiscale, în sensul Legii evaziunii fiscale, deoarece nu se raportează la o bază de impozitare; de altfel, fiind sancțiuni contravenționale, amenzile au un regim juridic de sine stătător.

3. Evaziunea fiscală, între contravenție și infracțiune

Nu întotdeauna faptele de sustragere de la plata obligațiilor fiscale constituie infracțiuni. După cum vom arăta, aceleași fapte generice sunt sancționate, în același timp, atât penal (infracțiune), cât și administrativ (contravenție). Criteriile după care o faptă este contravenție sau infracțiune sunt cel al gradului de pericol social al faptei și cel al momentului săvârșirii ei, aspecte ce impun importante precizări ce vor fi făcute la momentul necesar. Dacă o faptă a fost sancționată administrativ, aceasta nu mai poate fi sancționată penal; inversa este, de asemenea, valabilă, astfel că o faptă pedepsită penal nu mai poate fi pedepsită contravențional.

4. Optimizarea fiscală și frauda fiscală

În literatura de specialitate se vorbește despre așa-zisa evaziune fiscală legală, adică acea formă de interpretare a legislației fiscale care, fără a fi frauduloasă, conduce la o reducere a bazei de impozitare și, deci, la plata unor impozite mai mici. Această modalitate de reducere a bazei de impozitare se numește optimizare fiscală sau evaziune fiscală legală, atunci când o privim în raport cu evaziunea fiscală ilegală, care, în acest context, este denumită fraudă fiscală. Legiuitorul român din 2005 nu a agreat o astfel de terminologie, astfel că evaziunea fiscală are, în concepția Legii evaziunii fiscale, conotație infracțională.

Optimizarea fiscală (tax planning) este acea modalitate de a structura în așa fel operațiunile unui contribuabil încât să plătească minimul posibil de impozite. Impozitul nu este o datorie patriotică, ci o obligație legală și, cum legea fiscală este interpretabilă, contribuabilul va folosi acea interpretare care face ca baza de impozitare, asupra căreia impozitul procentual se aplică, să fie cea mai mică posibilă. La rândul lui, organul fiscal va accepta interpretarea contribuabilului sau va căuta, la rândul lui, interpretarea care să conducă la lărgirea bazei de impozitare.

Întrucât evaziunea fiscală este o formă de sustragere de la plata impozitelor, precizăm că linia de demarcație între optimizarea fiscală și evaziunea (frauda) fiscală o constituie substanța economică a operațiunii. Atunci când o operațiune are fond (substanță) economic și doar fiscalizarea ei este minimizată prin folosirea unor instrumente juridice legale, nu există infracțiune, ci doar – dacă este cazul – o reconsiderare a operațiunii pe baza realității economice. Atunci când fondul (substanța) economic nu există, iar o operațiune este realizată doar pentru a reduce baza impozabilă, suntem în fața unei infracțiuni de evaziune fiscală.

Fondul economic al situațiilor relevante fiscal, fie că sunt structurate, printr-o optimizare fiscală, în vederea minimizării impozitelor, fie că sunt disimulate juridic în scopuri pur fiscale, se apreciază de către organul fiscal, conform art. 14 alin. (2) C. proc. fisc., „în concordanță cu realitatea lor economică, determinată în baza probelor administrate în condițiile Codului. Atunci când există diferențe între fondul (substanța) sau natura economică a unei operațiuni ori tranzacții și forma sa juridică, organul fiscal apreciază aceste operațiuni sau tranzacții cu respectarea fondului economic al acestora”. O prevedere similară este prevăzută la art. 11 alin. (1) teza I-a C. fisc., conform căruia, „la stabilirea unui impozit, a unei taxe sau a unei contribuții sociale obligatorii, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacții/activități pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției/activității”. După cum vedem, art. 11 alin. (1) teza I-a C. fisc. definește fondul (conținutul, substanța) economic în funcție de scopul economic.

Fondul economic este folosit atât în vederea neutralizării efectelor reductive ale optimizării fiscale, cât și în vederea stabilirii prejudiciului rezultat ca urmare a efectelor eluzive ale evaziunii fiscale, deosebirea între optimizare fiscală și evaziune fiscală fiind aceea că, în prima situație, fondul economic există, dar acesta este modificat în așa fel încât să reducă impozitul aferent unei tranzacții sau activități, în timp ce, în cea de-a doua situație, fondul economic nu există, ci astfel că tranzacția sau activitatea are ca unic scop sustragerea de la plata impozitelor. Deosebirea este importantă, deoarece, așa cum arătam mai sus, atunci când fondul economic există, dar este modificat în vederea reducerii impozitelor aferente unei tranzacții sau activități, suntem pe tărâm fiscal, astfel că neutralizarea efectelor fiscale urmărite de contribuabil se face prin mijloace fiscale, în timp ce, atunci când o tranzacție sau o activitate este lipsită de fond economic, suntem în fața unei fapte incriminate de Legea evaziunii fiscale.

Scopul economic care, conform art. 11 alin. (1) C. fisc., stă la baza construcției fondului economic, este definit indirect la pct. 4 teza I-a din Normele Codului fiscal: „În sensul prevederilor art. 11 alin. (1) C. fisc., prin tranzacție fără scop economic (sublinierea noastră – SB) se înțelege orice tranzacție/activitate care nu este destinată să producă avantaje economice, beneficii și profituri și care determină, în mod artificial ori conjunctural, o situație fiscală mai favorabilă”. Conform acestui text de lege, atunci când o tranzacție/activitate producătoare de efecte fiscale nu produce avantaje economice, beneficii sau profituri contribuabilului, este lipsită de substanță economică. După cum vedem, această definiție modifică definiția de la art. 14 alin. (2) C. proc. fisc., care apreciază fondul economic al unei tranzacții sau activități în funcție de realitatea economică, și nu de existența avantajelor economice, a beneficiilor sau a profitului tranzacției/activității. Altfel spus, în lumina Normelor Codului fiscal, nu este suficient ca o operațiune sau o activitate să fie reală, pentru a avea fond economic, ci trebuie să fie și avantajoasă, benefică sau profitabilă sau, altfel spus, o operațiune/activitate neavantajoasă economic, nebenefică sau neprofitabilă, deși reală, nu are, conform normelor, fond economic și, pe cale de consecință, devine evazionistă, infracțională. Pe lângă faptul că este nelegală deoarece adaugă la lege, precum și pe lângă faptul că termenii de „avantaj economic” și „beneficiu”[7] sunt neclari, echivoci, definiția de la pct. 1 din Normele Codului fiscal ignoră faptul că, nu de puține ori, există tranzacții sau activități care nu sunt avantajoase economic sau profitabile per se ipse, ci contribuabilul urmărește – inclusiv conjunctural – alte avantaje, de exemplu, sub forma evitării sau reducerii unei pierderi sau a unui prejudiciu mai mare decât cel care ar rezulta dacă operațiunea/activitatea nu ar fi realizată[8] sau sub forma unor profituri pe termen lung, deci ulterioare (fără legătură contabilă) și chiar eventuale în raport cu operațiunea/activitatea respectivă.

Încercând a ignora definiția de la pct. 4 din Normele Codului fiscal, vom trece, în continuare, prin câteva exemple ale unor situații în care baza de impozitare este diminuată fie prin optimizare fiscală, fie prin evaziune fiscală. Acestea sunt: (i) disimularea unui contract sub forma unui alt contract, pentru care nu se plătesc anumite impozite; (ii) disimularea prețurilor în cadrul unor operațiuni sau tranzacții dintre societățile aparținând aceluiași grup societar (practicarea unor prețuri de transfer); (iii) disimularea beneficiarului contravalorii unei operațiuni prin facturarea de către altă societate din același grup societar din care face parte prestatorul unui serviciu sau vânzătorul unui bun face parte; (iv) disimularea rezidenței fiscale prin stabilirea sediului înregistrat într-un stat cu impozitare minimă; (v) exploatarea diferențelor de tratament a unui contribuabil sau a unei operațiuni ori tranzacții pe baza legislației a două sau mai multe state.


[6] A se vedea și Dan Dascălu, op. cit., p. 66.

[7] În sensul Codului comercial, prin beneficiu se înțelegea profit, dar o astfel de accepțiune a termenului ar fi tautologică, întrucât profitul este indicat în mod distinct de textul pct. 4 din Normele Codului fiscal.

[8] A se vedea, cu titlu de exemplu, operațiunile prezentate la infra nr. 4.2 și 4.3.

Optimizare sau evaziune fiscală? Viziunea Codului fiscal și a normelor sale de aplicare raportate la legea evaziunii fiscale was last modified: iulie 6th, 2016 by Sebastian Bodu

Numai utilizatorii autentificați pot scrie comentarii

Despre autor:

Sebastian Bodu

Sebastian Bodu

Este doctor în drept (comercial) al Academiei de Studii Economice din București (2002) și Master of Business Administration (MBA) al Kennesaw University din Georgia, SUA, prin „ASEBUSS” (2004). Este membru al Baroului București din 1996 și cadru didactic universitar din același an.
A mai scris: