Despre evaziunea fiscală și despre mercantilizarea răspunderii penale prin noile modificări aduse Legii nr. 241/2005
Cristina Oneț - februarie 4, 20221. Problema combaterii evaziunii fiscale în România rămâne în continuare „cap de afiș” printre problemele cu care se confruntă sistemul fiscal românesc de 30 de ani și pentru care nu se găsesc soluții viabile. Este evident pentru toată lumea faptul că lipsa eficienței organului fiscal al statului în efortul său de a colecta venituri în bugetele publice are multe cauze, dar modul în care este reglementată prevenirea și combaterea evaziunii fiscale este una dintre cele mai importante. În literatura de specialitate națională, dar și în cea străină și mai ales în cea europeană au fost evidențiate multe dintre aceste cauze, iar unii autori le-au și sistematizat, grupându-le în funcție de diferite criterii. Dincolo de toate analizele teoretice[1] extrem de interesante și care își au și ele rolul lor, autoritățile române se întorc mereu la textul legal, care se dovedește a fi deficitar și ar trebui să beneficieze de o reașezare mai profundă decât cosmetizările la care asistăm în ultimii ani.
1. Întinderea și delimitarea noțiunii de evaziune fiscală și a celei de fraudă fiscală
2. Are valoare axiomatică opinia potrivit căreia unele dintre cele mai grave încălcări ale normei de drept fiscal, sub aspectul pericolului social, se concretizează în actele și faptele de evaziune fiscală. Din păcate, legiuitorul român a ales să nu mai definească noțiunea de evaziune fiscală, motiv pentru care adeseori urmărirea și sancționarea unor astfel de fapte este mult îngreunată de disputele de interpretare a legii chemate să prevină și să combată acest fenomen.
Singura definiție legală a noțiunii de evaziune fiscală a fost dată de Legea nr. 87/1994, acum abrogată, dar care reprezintă un punct de plecare în realizarea unei astfel de analize. Așadar, evaziunea fiscală era considerată a fi „sustragerea prin orice mijloace, în întregime sau în parte, de la impunerea și de la plata impozitelor, taxelor și a altor sume datorate bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat și fondurilor speciale extrabugetare, de către persoanele fizice și persoanele juridice, române sau străine”[2]. Chiar dacă legislația românească nu mai definește conceptul de evaziune fiscală, prin prisma faptului că a făcut-o, precum și prin prisma preocupărilor manifestate de către literatura de specialitate, putem spune că cel puțin există preocupări în sensul determinării întinderii și conținutului acesteia.
Dacă însă ne referim la conceptul de fraudă fiscală, legislația românească nu îl consacră în niciun fel, neavând, așadar, nicio pârghie care să ne permită să îl raportăm la conceptul de evaziune fiscală (al cărui conținut rămâne și el a fi delimitat și precizat exclusiv de către literatura de specialitate).
3. Făcând distincția dintre evaziune și fraudă fiscală, legislația și doctrina franceză arată faptul că prima presupune o exploatare a carențelor legislative, în timp ce a doua presupune încălcarea textelor legale, dobândind astfel un profund caracter ilegal. Atât evaziunea cât și frauda au ca rezultat prejudicierea statului, cu diferența că evaziunea se realizează prin mijloace aparent legale, în timp ce frauda fiscală se realizează prin mijloace evident ilegale.
În sensul celor arătate mai sus, evaziunea fiscală este acțiunea vizând sustragerea de la impunere, în tot sau în parte, a materiei impozabile, utilizând defectele sau tăcerea legii, fără, însă, a fi înfrânte formal normele juridice în vigoare. Prin comparație, frauda fiscală este definită ca fiind violarea directă sau indirectă a legii, săvârșită cu scopul de a face să scape impunerii o anumită materie impozabilă[3].
De asemenea, în cadrul sistemului fiscal anglo-saxon se face distincție între ideea de înfrângere a legii fiscale cu consecința diminuării ilegale a obligației fiscale (tax evasion sau tax fraud) și aceea de evitare a legislației fiscale, fără încălcarea acesteia (tax avoidance). După cum se poate observa, în sistemul fiscal anglo-saxon nu este sancționată evitarea sarcinilor fiscale datorată imperfecțiunilor legislative, ori chiar carențelor acesteia. Totuși, trebuie subliniat că se recunoaște existența acestui fenomen, dar este desemnat, din punct de vedere terminologic, după un termen diferit de cel de evaziune sau cel de fraudă fiscală, între ultimele două concepte nefăcându-se nici o diferență.
Drept urmare, relativ recent, se propune în doctrina românească, la nivel convențional, să se accepte următoarele două formulări conceptuale:
a. evaziunea fiscală reprezintă totalitatea faptelor de scoatere de sub incidența legii fiscale a materiei impozabile, fără încălcarea dispozițiilor legale în vigoare;
b. frauda fiscală reprezintă actele și faptele de sustragere de la impunere, prin eludarea (violarea) normelor legale[4].
Autorii își fundamentează această propunere pe modul în care s-a procedat în legislația franceză și cea engleză, fără a neglija nici literatura românească interbelică.
4. În ciuda tuturor acestor argumente de natură doctrinară, continuăm să ne menținem poziția potrivit căreia în absența unei încălcări a legii nu se poate vorbi despre evaziune fiscală, întrucât aceasta include în conținutul său elementul ilicit, fără de care nici nu ne-am putea afla în zona de aplicare a Legii nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, așa cum o spune și denumirea sa. Totodată, acest act normativ, chiar dacă nu definește noțiunea de evaziune fiscală, sancționează, totuși, acte și fapte calificate de lege drept infracțiuni, adică acele încălcări ale legii care prezintă cel mai înalt grad de pericol social.
Pentru toate motivele arătate până acum și în raport cu dispozițiile legale în vigoare, dar și cu cele anterioare, definim evaziunea fiscală ca fiind sustragerea prin orice mijloace în întregime sau în parte de la impunere prin efectuarea de acte sau fapte care au ca și consecință diminuarea sau eliminarea completă a masei impozabile și, implicit, diminuarea sau eliminarea completă a obligațiilor fiscal-bugetare, săvârșite de către orice persoană fizică sau juridică, ori de către o asociere fără personalitate juridică, română sau străină ce datorează sume de bani de natură fiscal-bugetară către oricare dintre bugetele publice ce aparțin statului sau unităților administrativ-teritoriale[5].
5. Față de această definiție, considerăm necesare unele precizări. Astfel, prin comparație cu definiția cuprinsă în art. 1 din Legea nr. 87/1994, abrogată, am eliminat din conținutul definiției ideea de sustragere de la plată, referindu-ne exclusiv la sustragerea de la impunere. Considerăm că evaziunea fiscală are ca scop distorsionarea (în sens de reducere) a obligației fiscale, ceea ce nu se poate realiza decât afectând unul din cele trei elemente ale impozitului, și anume: baza de impunere, cota de impunere sau subiectul impunerii. Potențialul evazionist va urmări să nu îi fie stabilite corect creanțele, nu să nu le plătească după ce ele au fost stabilite deja, în mod corect. Neplata (la termen) obligațiilor fiscale se sancționează cu obligarea debitorului la plata penalităților de întârziere ori a majorărilor de întârziere, după caz, despre a căror natură juridică s-a discutat în literatura de specialitate și s-a arătat că au valoare sancționatorie, tocmai pentru a inhiba tendința debitorilor fiscali de a se sustrage de la plată pe această cale.
Evazionistul urmărește ca, încălcând legea, să „pară” că nu are datorii de natură fiscală către bugetele publice. În plus, pentru fapta de a nu onora o obligație fiscală corect stabilită nu poți fi sancționat de două ori, și prin stabilirea de penalități sau majorări de întârziere, dar și prin antrenarea răspunderii penale pentru fapte de evaziune fiscală. Ca atare, considerăm că neplata la termen nu poate fi o faptă de evaziune fiscală, indiferent cum ar fi ea calificată de legea pentru combaterea evaziunii fiscale.
Cele mai frecvente mijloace de eludare a legii fiscale sunt acelea care au ca scop diminuarea sau chiar eliminarea totală a masei impozabile în vederea diminuării sau eliminării complete a sarcinilor fiscale. Acest lucru nu înseamnă că un potențial evazionist nu va încerca să procedeze și la diminuarea cotei de impunere, mai ales acolo unde există cote diferențiate. Din acest punct de vedere, orice nuanțare a sarcinilor fiscale prin lege va fi exploatată în sensul de a se căuta încadrarea la nivelul mai redus al cotei de impunere, indiferent dacă acest demers este justificat sau, nu. Astfel, în împrejurări în care evaziunea fiscală ia proporții dramatice, se justifică introducerea și menținerea unei cote unice de impunere care să dezinhibeze astfel de practici, oricât de eficientă și stimulativă se poate presupune că ar fi impozitarea diferențiată.
Nu în ultimul rând, contribuabilul (potențial evazionist) va căuta să disimuleze persoana contribuabilului încercând să demonstreze fie că este un subiect ce beneficiază de scutire ori reducere de impozit, fie să se ascundă în spatele unor construcții juridice, cu sau fără personalitate juridică, ce nu au capacitate juridică de natură fiscală. Pentru acest motiv am evocat în conținutul definiției toate categoriile de persoane ori de asocieri de persoane care pot dobândi capacitate juridică de drept fiscal, adică pot deveni titulari ai unor obligații fiscale, conform legislației fiscale române în vigoare, indiferent dacă sunt persoane sau asocieri de persoane române sau străine[6].
6. Conceptul de fraudă, ca, de altfel, și cel de evaziune, reclamă o analiză comparativă. Deși sunt concepte frecvent utilizate, legislația românească, așa cum am mai arătat, nu cuprinde niciun fel de precizări privind conținutul și întinderea lor. Pentru aceste motive, demarăm o analiză cu privire la aceste concepte pornind de la definițiile literare cuprinse în Dicționarul explicativ al limbii române.
Astfel, potrivit DEX, frauda este „înșelăciunea, act de rea-credință săvârșit de cineva pentru a realiza un câștig material de pe urma atingerii dreptului altuia”, în timp ce evaziunea fiscală este definită ca fiind „sustragerea de la obligațiile fiscale”.
În mod evident, aceste enunțuri nu sunt definiții cu conținut juridic, dar pot oferi o viziune asupra semnificației lingvistice a acestor noțiuni. Totodată, se poate observa și faptul că ambele definiții relevă faptul că ele se referă la activități cu caracter ilicit.
Așadar, evaziunea fiscală este considerată o încălcare a obligațiilor legale de natură fiscală, ceea ce ne plasează, în zona dreptului public, mai exact în cea a dreptului fiscal, în timp ce, în cazul fraudei, din definiția literară nu rezultă o delimitare a plajei de acțiune a noțiunii. Se poate observa că activitatea de fraudare poate să vizeze atât drepturile reale ale unui subiect de drept public, cât și pe cele ale unui subiect de drept privat.
Dacă raportăm toată această analiză la legislația românească în vigoare, identificăm noțiunea de fraudă în materia fondurilor europene. Astfel, putem observa că activitatea ilicită este îndreptată împotriva unei anumite categorii de resurse financiare. Acestea sunt de natură publică și aparțin Uniunii Europene.
Așadar, potrivit art. 2 alin. (1) lit. b) din O.U.G. nr. 66/2011 privind prevenirea, constatarea și sancționarea neregulilor apărute în obținerea și utilizarea fondurilor europene și/sau a fondurilor publice naționale aferente acestora, cu modificările ulterioare, prin fraudă se înțelege „infracțiunea săvârșită în legătură cu obținerea ori utilizarea fondurilor europene și/sau a fondurilor publice naționale aferente acestora, încriminată de Codul penal ori de alte legi speciale”.
Față de dispozițiile legale în vigoare, observăm faptul că legislația românească[7] sancționează ca infracțiuni anumite fapte care ar putea avea ca rezultat fraudarea fondurilor europene destinate României. Subiecții activi ai acestor infracțiuni pot fi orice persoană fizică sau juridică ce desfășoară activități cu scop de fraudare a fondurilor europene, inclusiv autorități naționale, iar subiectul pasiv este chiar Uniunea Europeană ca titular al acestor fonduri, reprezentată pe teritoriul României de autoritățile publice naționale cu atribuții în gestionarea și controlul asupra fondurilor europene.
Cu privire la întinderea noțiunii de fraudă fiscală, considerăm că aceasta se deosebește fundamental de evaziunea fiscală, întrucât frauda fiscală constă în săvârșirea de acte și operațiuni prejudiciante pentru fonduri publice deja constituite, afectând, astfel, partea de cheltuieli a unui buget public. Prin comparație, evaziunea fiscală este un fenomen care afectează constituirea veniturilor bugetare prin diminuarea sumelor de bani ce ar trebui să alimenteze bugetul public.
Acest punct de vedere considerăm că este susținut și de faptul că, în legislația românească, există, așa cum am arătat în cele de mai sus, dispoziții legale privitoare la combaterea fraudării fondurilor europene, adică a resurselor financiare publice deja constituite la nivelul bugetului Uniunii Europene.
Așadar, în timp ce în România continuăm să acuzăm lipsa unor determinări conceptuale fundamentale, pe plan internațional și mai ales în spațiul Uniunii Europene se identifică și se instituie ample măsuri de combatere atât a evaziunii, cât și a fraudei fiscale naționale și internaționale.
2. Domeniul de aplicare a Legii nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale
Potrivit art. 1 din Legea nr. 241/2005, aceasta instituie măsuri de prevenire și combatere a infracțiunilor de evaziune fiscală și a unor infracțiuni aflate în legătură cu acestea. Așadar, dispozițiile acestui act normativ nu vor viza doar infracțiunile de evaziune fiscală, ci și alte infracțiuni. O astfel de concluzie, ne îndreptățește să întrebăm:
1. Care sunt infracțiunile de evaziune fiscală și cum ar trebui să fie ele identificate?
2. Care ar putea fi infracțiunile „aflate în legătură cu acestea” și în ce ar putea să constea această „legătură”?
La prima întrebare, credem că singurul răspuns acceptabil este acela că infracțiunile de evaziune fiscală sunt cele reglementate prin actul normativ în discuție. Această concluzie este impusă de lipsa altor criterii de apreciere, însă substanța lor de fapte de evaziune fiscală nu poate fi exprimată printr-un criteriu formal, mai ales în lipsa unei definiții a noțiunii de evaziune fiscală.
În același timp, legiuitorul denumește drept „infracțiuni de evaziune fiscală” doar pe acelea reglementate în art. 9 din Legea nr. 241/2005, care se referă, în principiu, la „ascunderea” masei impozabile.
Pe de altă parte, toate infracțiunile reglementate prin Legea nr. 241/2005 au ca rezultat prejudicierea bugetelor publice ale statului și ale unităților administrativ-teritoriale, ceea ce le face să intre tot în sfera evaziunii fiscale.
Răspunsul dorit de legiuitor pentru cea de a doua întrebare pare a fi acela că infracțiunile aflate în legătură cu infracțiunile de evaziune fiscală sunt cele reglementate tot prin Legea nr. 241/2005, dar prin art. 3-8.
Pentru a putea stabili precis care dintre infracțiuni sunt de evaziune fiscală, ar trebui să știm ce este evaziunea fiscală. Din păcate, legiuitorul nu ne spune, așa că revine doctrinei sarcina de a formula în continuare aprecieri mai mult sau mai puțin exacte, ori mai mult sau mai puțin obiective cu privire la acest aspect.
O altă problemă importantă de stabilit atunci când se analizează domeniul de aplicare al Legii nr. 241/2005 se referă la categoriile de creanțe protejate prin aceasta.
Deși am mai discutat despre efectele Deciziei nr. 9 din 6 aprilie 2020 a ICCJ – CDCD[8], care pot fi devastatoare pentru felul în care ar putea fi determinată în viitor sfera de aplicare a Legii nr. 241/2005, credem că este util să reiterăm faptul că prin acest act normativ sunt combătute faptele de evaziune fiscală ce prejudiciază toate bugetele publice ale statului și ale unităților administrativ-teritoriale, adică toate bugetele cuprinse în bugetul general consolidat. Acest lucru rezultă din faptul că întregul act normativ este plasat în sfera de cuprindere a noțiunii de buget general consolidat, potrivit art. 2 pct. a).
Această concluzie este susținută și de dispozițiile art. 14 din Legea nr. 241/2005, potrivit cărora „în cazul în care, ca urmare a săvârșirii unei infracțiuni, nu se pot stabili, pe baza evidențelor contribuabilului, sumele datorate bugetului general consolidat, acestea vor fi determinate de organul competent potrivit legii, prin estimare, în condițiile Codului de procedură fiscală”. Așadar, se discută în conținutul legii despre felul în care vor fi estimate creanțele bugetare cuvenite bugetului consolidat al statului și nu doar creanțele fiscale stabilite prin dispozițiile Codului fiscal, căci legislația fiscală nu se limitează (din păcate) doar la acesta.
DOWNLOAD FULL ARTICLE[1] A se vedea I.M. Costea, Evaziunea fiscală. Legea nr. 241/2005 comentată şi adnotată, Ed. Hamangiu, Bucureşti, 2019; D.D. Şaguna, A.A. Marin, Evaziunea fiscală. Prevenire şi combatere, Ed. Universul Juridic, Bucureşti, 2020; A.-M. Tatoiu, Evaziunea fiscală. O abordare juridico-economică, Ed. Universul Juridic, Bucureşti, 2020.
[2] Art. 1 din Legea nr. 87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale, republicată în 2003 şi abrogată prin Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale.
[3] J. Percebois, J. Aben, A. Euzebi, Dictionnaire de finances publiques, Ed. Armand Colin, Paris, 1995, 101-110, citat de M.Şt. Minea, C.F. Costaş, Dreptul finanțelor publice, Vol. I Drept financiar, ed. a II-a revizuită, Ed. Universul Juridic, Bucureşti, 2011, p. 216.
[4] M.Şt. Minea, C.F. Costaş, D.M. Ionescu, Legea evaziunii fiscale. Comentarii şi explicații, Ed. C.H. Beck, Bucureşti, 2006, p. 15.
[5] Cr. Oneț, Efectele Deciziei nr. 9 din 6 aprilie 2020 a ICCJ ‒ Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, asupra Legii nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, în Cluj Tax Forum Journal nr. 5/2020, p-pp. 34-35.
[6] Când ne referim la legislația fiscală în vigoare, avem în vedere nu doar Codul fiscal, ci şi alte acte normative care stabilesc sarcini fiscale menite să alimenteze toate categoriile de bugete publice ce fac parte din sistemul bugetar românesc.
[7] Legea nr. 78/2000 pentru prevenirea, descoperirea şi sancționarea faptelor de corupție, Secțiunea a 4^1, „Infracțiuni împotriva intereselor financiare ale Uniunii Europene”.
[8] Pentru explicații suplimentare, a se vedea Cr. Oneț, op. cit.
Arhive
- februarie 2024
- ianuarie 2024
- decembrie 2023
- noiembrie 2023
- octombrie 2023
- septembrie 2023
- august 2023
- iulie 2023
- iunie 2023
- mai 2023
- aprilie 2023
- martie 2023
- februarie 2023
- ianuarie 2023
- decembrie 2022
- noiembrie 2022
- octombrie 2022
- septembrie 2022
- august 2022
- iulie 2022
- iunie 2022
- mai 2022
- aprilie 2022
- martie 2022
- februarie 2022
- ianuarie 2022
- decembrie 2021
- noiembrie 2021
- octombrie 2021
- septembrie 2021
- august 2021
- iulie 2021
- iunie 2021
- mai 2021
- aprilie 2021
- martie 2021
- februarie 2021
- ianuarie 2021
- decembrie 2020
- noiembrie 2020
- octombrie 2020
- septembrie 2020
- august 2020
- iulie 2020
- iunie 2020
- mai 2020
- aprilie 2020
- martie 2020
- februarie 2020
- ianuarie 2020
- decembrie 2019
- noiembrie 2019
- octombrie 2019
- septembrie 2019
- august 2019
- iulie 2019
- iunie 2019
- mai 2019
- aprilie 2019
- martie 2019
- februarie 2019
- ianuarie 2019
- decembrie 2018
- noiembrie 2018
- octombrie 2018
- septembrie 2018
- august 2018
- iulie 2018
- iunie 2018
- mai 2018
- aprilie 2018
- martie 2018
- februarie 2018
- ianuarie 2018
- decembrie 2017
- noiembrie 2017
- octombrie 2017
- septembrie 2017
- august 2017
- iulie 2017
- iunie 2017
- mai 2017
- aprilie 2017
- martie 2017
- februarie 2017
- ianuarie 2017
- decembrie 2016
- noiembrie 2016
- octombrie 2016
- septembrie 2016
- august 2016
- iulie 2016
- iunie 2016
- mai 2016
- aprilie 2016
- martie 2016
- februarie 2016
- ianuarie 2016
- decembrie 2015
- noiembrie 2015
- octombrie 2015
- septembrie 2015
- august 2015
- iulie 2015
- iunie 2015
- mai 2015
- aprilie 2015
- martie 2015
- februarie 2015
- ianuarie 2015
Calendar
L | Ma | Mi | J | V | S | D |
---|---|---|---|---|---|---|
1 | 2 | 3 | ||||
4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 |
11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 |
18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 |
25 | 26 | 27 | 28 | 29 | 30 | 31 |
Lasă un răspuns
Trebuie să fii autentificat pentru a publica un comentariu.